企業(yè)生態(tài)經營的生態(tài)效益如何納入會計體系，學界進行了積極探索，并取得了一定成果。本文擬對生態(tài)效益及其外部性會計歸屬問題的3種代表性觀點予以剖析，從而提出對生態(tài)效益進行“切塊”處理、分步確認的觀點。
一、生態(tài)效益及其外部性會計歸屬問題觀點
(一)觀點1：將生態(tài)效益整體作為一項資產該觀點認為應將生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)價值納入資產類，持此觀點的學者比重最大。但對于生態(tài)價值應歸屬哪類資產，學者間存在不同意見。許家林(2005)認為，應該把生態(tài)效益當作“無形資產”列為其他資產進行核算。王妹(2007)通過對《國際會計準則38――無形資產》(IAS38)、《國際會計準則4l――農業(yè)》(AS41)、我國《企業(yè)會計準則第5號一生物資產》和《企業(yè)會計準則第6號一無形資產》的考察，認為生態(tài)價值符合無形資產定義，應劃分為無形資產。岳上植(2006)將生態(tài)資產劃分為有形資產(包括生物資產、土地資產)和無形資產(包括環(huán)境資產、文化資產等)，體現(xiàn)了生態(tài)價值歸屬于無形資產的觀點。曾華鋒(2006)則認為應單列“生態(tài)資產”，并提出由省級資源監(jiān)測中心組織評價并出具證明，各生態(tài)生產單位據(jù)此核算的生態(tài)價值的具體確認模式。
持該觀點學者已關注到生態(tài)效益是在一定時期內產生的，并認為生態(tài)建設單位經過一定時期的建設活動，創(chuàng)造了一定的生態(tài)價值，這些價值要經過有關權威機構的科學計量并出具權威的計量報告之后，才能正式說明該單位的資產已經被該單位所擁有。根據(jù)權責發(fā)生制核算基礎，應當在這一時點確認一項資產――生態(tài)資產(喬玉洋，2008)。而對于生態(tài)收益的確認，只有當政府或有關管理機構承諾或正式表示要給予補償時，才說明生態(tài)建設單位的建設成果得到了社會承認，政府的承諾可以認為是對生態(tài)建設單位的產出或環(huán)境服務的認可或購買表示，根據(jù)權責發(fā)生制，應當按照政府的承諾數(shù)額確認一項收^，――生態(tài)效益補償收入。同時特定會計期間“應計的”現(xiàn)金流已發(fā)生，“應收賬款”應與“生態(tài)效益補償收入”同時確認。該觀點還認為生態(tài)收入的實現(xiàn)不一定伴隨著某種生態(tài)資產的減少，這一點與傳統(tǒng)會計區(qū)別較大。因為生態(tài)效益的產出實質上是自然現(xiàn)象，常伴隨著生態(tài)資產的增加，而不是另一種資產轉化而來。
筆者認為：第一，該觀點已注意到生態(tài)效益這種生態(tài)資源是生態(tài)系統(tǒng)經營(保護)單位生態(tài)建設活動和自然力共同作用的結果，經營(保護)單位自行或依托政府授權可以對生態(tài)效益進行控制。關鍵一點是認識到生態(tài)效益能給主體帶來未來的現(xiàn)金流入，并且能可靠地進行計量，因而符合資產的定義。第二，該觀點一方面注意到生態(tài)效益是在一定時期內產生，同時又將其列入靜態(tài)的資產，兩者似乎自相矛盾。事實上，生態(tài)效益是時間和空間的函數(shù)，如果假設空間(包括自然條件)為常量，生態(tài)效益總量就與時間成正比關系。第三，該觀點將生態(tài)效益的入賬與生態(tài)收益的確認相分離，一方面按年末的生態(tài)效益確認生態(tài)資產，另一方面平時按收到或應收補償確認生態(tài)收益，這樣似乎將生態(tài)補償收入看作為一項政府補助，而不是政府作為消費者的代表對生態(tài)產品的承認或購買。
(二)觀點2：將生態(tài)效益整體作為一項資產和一項權益該觀點提出單設“生態(tài)資產”和“生態(tài)資本”賬戶。“生態(tài)資產”賬戶按生態(tài)效益類別設置明細科目，即在“生態(tài)資產”科目下設“固碳釋氧”、“涵養(yǎng)水源”等明細科目。“生態(tài)資本”賬戶下設“已收生態(tài)資本”和“未收生態(tài)資本”，“已收生態(tài)資本”反映會計主體生態(tài)資本中已得到補償?shù)慕痤~，“未收生態(tài)資本”反映會計主體實現(xiàn)的生態(tài)效益未被社會認可而未得到補償?shù)慕痤~。認為“生態(tài)資本”是會計主體產出生態(tài)資產時所形成的資本，包括“已收生態(tài)資本”與“未收生態(tài)資本”，是每年由于相關權威機構計量出該會計主體的生態(tài)效益增值部分的資本形態(tài)數(shù)額?！耙咽丈鷳B(tài)資本”是指有關政府機構已經對生態(tài)建設單位的生態(tài)資產實施了購買行為的部分，反映了會計主體生態(tài)資產中已經得到補償?shù)慕痤~；“未收生態(tài)資本”指會計主體實現(xiàn)的生態(tài)資產減去已收生態(tài)資本之后的余額，即會計主體實現(xiàn)的生態(tài)效益未被社會認可而未得到補償?shù)慕痤~。
當生態(tài)資產評估增值時，意味著一個新契約的成立，企業(yè)的生態(tài)資本增加，這時企業(yè)會計核算應按照雙方博弈的結果，按其增加值部分，借記“生態(tài)資產”科目，貸記“生態(tài)資本一未收生態(tài)資本”科目。評估減值時，按其減值部分，借記“生態(tài)資本――未收生態(tài)資本”，貸記“生態(tài)資產”，直至“生態(tài)資本――未收生態(tài)資本”沖減為零(曾華鋒，2006)。對于生態(tài)收益的確認，該觀點認為收到生態(tài)效益補償收入是生態(tài)資本實現(xiàn)的過程，按其實際收到的價值，借記“生態(tài)資本――未收生態(tài)資本”，貸記“生態(tài)資本――已收生態(tài)資本”；同時也是當期生態(tài)效益轉化為收入的過程，借記“銀行存款”，貸記“生態(tài)效益補償收入”。見表1。
該觀點注意到將生態(tài)效益納入會計體系后資產負債表的平衡問題，資產負債表的左方的生態(tài)資產總額等于右方的生態(tài)資本總額，體現(xiàn)了生態(tài)效益具有的資產和資本雙重屬性。在生態(tài)資本賬戶下設“已收生態(tài)資本”和“未收生態(tài)資本”二級賬戶，用以反映生態(tài)效益的價值實現(xiàn)，這一做法體現(xiàn)了生態(tài)補償是一種生態(tài)產品購買行為的觀點。但問題在于，主體在確認生態(tài)收益時，生態(tài)資本賬戶只是在內部的二級賬戶間結轉，生態(tài)資本賬戶金額并不因生態(tài)產品的“銷售”而減少。在同時借記“銀行存款”、貸記“生態(tài)補償收入”時。資產負債表因此而失去了平衡，即在資產欄增加了資產金額，而沒有其他資產負債表相關項目的變動，這與借貸記賬法原理相悖。
(三)觀點3：將生態(tài)效益確認為收入劉梅娟(2006)認為，我國傳統(tǒng)林業(yè)會計在核算收益時，通常只對市場上可以交換的貨幣收益進行確認，而對生態(tài)效益的外部經濟性則不予確認，因為生態(tài)效益的外部經濟性并不直接對企業(yè)的業(yè)績指標產生任何影響。這樣就使得大量的生態(tài)效益的價值游離于會計核算之外，產生了企業(yè)的個別收益與社會收益不一致的現(xiàn)象，嚴重阻礙了生態(tài)資源的可持續(xù)利用。因此，只有將生態(tài)效益納入生態(tài)建設單位會計核算體系，轉化為生態(tài)經營組織的環(huán)境效益，才能客觀真實地反映林業(yè)經營組織的環(huán)境財務績效和環(huán)境質量績效。傳統(tǒng)財務會計確認收入的流人和流出概念，不能滿足將生態(tài)效益完整地納入會計核算體系的要求。將生態(tài)效益納入會計核算系統(tǒng)，對其確認可根據(jù)“符合定義、能夠用貨幣計量，并具有相關性和可靠性”等標準進行，凡符合標準的生態(tài)效益均可納入收入要素進行核算。
該觀點運用全面收益觀，將生態(tài)效益作為主體在一定時期的生態(tài)經營成果，納入損益核算，而不是簡單地納入靜態(tài)的資產或權益核算。同時注意到生態(tài)效益補償不同于一般意義上的政府補助，因此生態(tài)效益補償應納入收入要素進行核算，而不能視為一種利得。同時考慮到生態(tài)效益中未予價值實現(xiàn)的部分(即生態(tài)效益外部性)，并將其作為一項債權。但該觀點對生態(tài)效益確認為收益的具 體問題缺乏探討，如生態(tài)收益如何與生態(tài)支出配比，會計信息如何反映生態(tài)效益和經濟效益的互動關系，生態(tài)效益外部性在資產負債表的所有者權益中如何體現(xiàn)等。
二、生態(tài)效益及其外部性的會計實質分析
(一)生態(tài)效益及其外部性涵義按照傳統(tǒng)經濟學的觀點，某一經濟活動的外部經濟性或外部不經濟性，就是該種活動行為的社會影響和私人影響之差(張宏軍，2007)。生態(tài)效益外部性等于生態(tài)產品的邊際社會收益與邊際私人收益之差。因此，生態(tài)效益外部性價值=生態(tài)效益價值凈額一生態(tài)收益。式中“生態(tài)效益價值凈額”指采用合理的價值計量手段確認的生態(tài)效益價值，是生態(tài)資源配置達到帕累托最優(yōu)條件的公允價值。“生態(tài)收益”指生態(tài)產品的市場(含政府補償)均衡條件下實現(xiàn)的實際收益，包括政府對生態(tài)效益的補償和市場化的生態(tài)效益外部性內在化收益。生態(tài)效益是依附于特定的土地資產和生物資產的生態(tài)系統(tǒng)在一定期間內所產生的一種外部效應，它屬于一個流量概念。一旦這種生態(tài)效益能得以合理計量，便可借助對傳統(tǒng)會計理論的突破，將生態(tài)效益及其外部性納入現(xiàn)行會計核算體系，擴充單位的資產、權益及損益內涵，融單位從事生態(tài)經營的經濟效益和生態(tài)效益于一體，演示生態(tài)效益與經濟效益互動的會計邏輯。
(二)生態(tài)效益及其外部性的會計實質分析生態(tài)效益屬于主體在一定時期經營(保護)成果，生態(tài)效益應納入主體報告期間的經營成果，但應將生態(tài)效益一分為二、“切塊”處理。主體在報告期內的生態(tài)效益屬于其創(chuàng)造的全部生態(tài)業(yè)績，其中一部分生態(tài)業(yè)績通過政府財政生態(tài)效益補償和生態(tài)服務市場交易在報告期內可轉化為以貨幣資金等形式的經濟業(yè)績，而另一部分由于市場和政府失靈仍然以生態(tài)業(yè)績形式存在。對于以轉化為報告期經濟業(yè)績的生態(tài)業(yè)績，不應再重復反映在基于嵌入式列報的財務報告的生態(tài)業(yè)績中。因此，生態(tài)效益外部性的確認可分為兩個部分，一是對生態(tài)效益價值的確認，二是對生態(tài)收益的確認。生態(tài)收益可按收益來源分為各級政府財政生態(tài)效益補償收益和市場性的內在化收益。隨著生態(tài)效益外部性問題的深入，生態(tài)效益外部性問題的改善除了政府財政補償外，還可借助科斯市場的生態(tài)產權交易(或產權合并)，由生態(tài)效益的施體向直接受體收費。生態(tài)收益的確認應遵循權責發(fā)生制和配比原則，在確認生態(tài)效益外部性時，同生態(tài)效益價值確認保持一致性。
三、生態(tài)效益及其外部性的會計歸屬
(一)生態(tài)效益外部性價值主體在一定時期內所實現(xiàn)的生態(tài)效益應視為其生態(tài)經營(保護)成果。既然將生態(tài)效益總體上界定為經營成果，就應將生態(tài)效益體現(xiàn)于主體的利潤表中。主體在會計期間內的生態(tài)經營成果中，有一部分得到了形態(tài)上的轉化，即一部分生態(tài)效益價值通過生態(tài)效益補償收入和生態(tài)服務產品交易收入轉化為經濟成果和相應的經濟資產。另一部分生態(tài)經營成果由于市場失靈或政府失靈，尚未得到轉化，仍以生態(tài)成果的形式存在，這部分生態(tài)經營成果即為生態(tài)效益外部性價值(見圖1)。轉化為經濟效益的生態(tài)效益價值將以經濟資產、經濟收入、經濟利潤等項目進入現(xiàn)行會計體系，暫未轉化為經濟效益的生態(tài)效益通過擴展現(xiàn)行會計內涵，以生態(tài)債權、生態(tài)權益及生態(tài)利潤等項目進入生態(tài)效益外部性會計體系。
(二)生態(tài)效益及其外部性的會計歸屬將生態(tài)效益價值分化歸屬的會計處理做法，有利于反映主體生態(tài)資本與經濟資本的轉化過程和轉化程度，有利于主體充分發(fā)掘蘊含于生態(tài)環(huán)境中經濟效益。努力實現(xiàn)生態(tài)效益與經濟效益的雙贏。生態(tài)經營(保護)單位的經營對象包括兩個方面：生態(tài)資本和經濟資本。生態(tài)經營(保護)目標不同導致在生態(tài)經營(保護)活動中對這兩種資本的經營策略不同。如公益生態(tài)系統(tǒng)經營(保護)目標主要是生態(tài)資本的保值增值。森工企業(yè)和基層林場經營目標應放在生態(tài)資本和經濟資本的共同利益上，既注重生態(tài)資本運營，也注重經濟資本運營，使生態(tài)系統(tǒng)綜合發(fā)揮生態(tài)經濟效益。生態(tài)資本的經濟價值實現(xiàn)具有階段性和過程性特征，生態(tài)資本向經濟資本的轉化具有潛伏性，生態(tài)資本營運空間巨大。生態(tài)經營(保護)單位應同時重視兩種資本的經營，將兩種資本置于同等位置。生態(tài)效益外部性會計將生態(tài)效益價值按其經濟實現(xiàn)狀況予以分置，同時保留現(xiàn)存的生態(tài)效益外部性價值向經濟價值后續(xù)轉化的會計處理空間，不僅能夠反映兩種價值形態(tài)的初始分置，還能夠動態(tài)反映兩種價值形態(tài)的后續(xù)分置和轉化。
