全面、公允地報告和披露企業(yè)真實的業(yè)績水平和獲利能力，一直是信息使用者對利潤表的要求。西方一些國家的準則制定機構(gòu)和IASC在進行財務(wù)報告改革時，把業(yè)績報告的改進作為重點，目前較一致的做法是在傳統(tǒng)利潤表的基礎(chǔ)上報告全面收益。新企業(yè)會計準則在一定程度上借鑒了國外的做法，對利潤表做了較大改進，初步體現(xiàn)了報告全面收益的新理念。
一、現(xiàn)行利潤表的突破
利潤表的變化主要表現(xiàn)在兩個方面：
(一)直接計入利潤的利得和損失項目單獨列示《企業(yè)會計準則2006第30號――財務(wù)報表列報》第二十七條規(guī)定：在利潤表中對“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”項目要單獨列示。這種變化使利潤表確認的原則突破了以往的“歷史成本原則”、“收入實現(xiàn)原則”，使“營業(yè)利潤”、“利潤總額”、“凈利潤”發(fā)生了，實質(zhì)性的變化。將“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”等未實現(xiàn)資產(chǎn)的利得和損失直接納入了利潤表的“營業(yè)利潤”部分，使“凈利潤”中包含了部分“其他全面收益”(未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得)的內(nèi)容。
(二)利潤表計量屬性變化新準則不再強調(diào)歷史成本為利潤表的基礎(chǔ)計量屬性，而按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”概念引入，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量，將公允價值的變動直接計入利潤。在新準則中適度、謹慎地引入公允價值這一計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，我國已經(jīng)具備了引入公允價值的條件。在這種情況下，引入公允價值，更能反映企業(yè)的實際情況，對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，有利于我國準則與國際財務(wù)報告準則的趨同。
二、現(xiàn)行利潤表的不足
新準則在利潤表方面有重大突破，為投資者和社會公眾提供了對決策有用的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系。但新準則利潤表還有以下不足之處：
(一)利潤表編制基礎(chǔ)不一致 目前會計上對收益的確定，主要存在收入費用觀和資產(chǎn)負債觀兩種不同的觀點。收入費用觀將收益視為收入大于費用的差額，側(cè)重于計量價值運動的過程，是對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和有效性的度量。資產(chǎn)負債觀將收益視為企業(yè)在一個會計期間內(nèi)資產(chǎn)的增加，側(cè)重計量價值運動的結(jié)果，是對企業(yè)財富增加的度量。
在新準則下，利潤表中“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”和“管理費用”等項目的確定體現(xiàn)了傳統(tǒng)的收入費用觀；而利潤表中公允價值變動損益、所得稅費用等項目的確定，實質(zhì)上采用了資產(chǎn)負債觀。在同一表中采用兩種不同的收益確認觀，影響了會計信息的可比性。
(二)全面收益披露較為零散現(xiàn)行的會計準則下，凈利潤中已經(jīng)包含了部分“其他全面收益”的內(nèi)容(直接計入當期損益的利得和損失)，如資產(chǎn)減值損失及公允價值變動損益，初步體現(xiàn)了報告全面收益的新理念。但是，這種反映全面收益的方式存在一定缺陷：首先，基本準則中沒有給出“全面收益”概念，不利于全面收益報告的推廣。其次，把部分利得和損失(直接計入所有者權(quán)益的利得和損失)通過所有者權(quán)益變動表反映，不直接在利潤表中列示，會導(dǎo)致利潤表反映的財務(wù)業(yè)績信息不完整，影響信息的決策有用性，也將影響我國會計標準國際趨同目標的實現(xiàn)。
(三)利潤表項目編排失當首先，對不同性質(zhì)的營業(yè)收入和營業(yè)成本未加區(qū)分：如主營業(yè)務(wù)收入與其它業(yè)務(wù)收入，不利于信息使用者進行財務(wù)分析。其次，營業(yè)利潤的構(gòu)成有缺陷：“公允價值變動損益”及“資產(chǎn)減值損失”不應(yīng)該歸入營業(yè)利潤的范圍。再者，財務(wù)費用反映不當：現(xiàn)行會計準則下，利息收入作為財務(wù)費用的沖減有欠妥當。應(yīng)借鑒FASB的做法，在投資收益下反映利息收入，以利于分析企業(yè)的資金成本。
三、現(xiàn)行利潤表改進建議
筆者認為從報告全面收益角度出發(fā)分三個方面改進利潤表：
(一)規(guī)范利潤表會計要素我國現(xiàn)有的利潤表要素包括收入、費用和利潤，“利得”和“損失”并沒有作為單獨的利潤表要素。但在計算利潤時，“利得”和“損失”卻作為單獨的要素出現(xiàn)，使得利潤表要素的定義與內(nèi)容不一致。為此，建議改進利潤表要素：增加“全面收益”要素，將利得、損失作為獨立的會計要素，取消利潤要素；“全面收益”除凈利潤外，還包括其他全面收益(直接計入當期所有者權(quán)益的利得和損失)；將目前繞過利潤表的“直接計人所有者權(quán)益的利得及損失”統(tǒng)一在利潤表中列示，使所有者權(quán)益只核算與所有者有關(guān)的交易。
利潤表要素間的關(guān)系是：
全面收益=收入－費用+利得－損失
=本期凈利潤+其他全面收益
其中：
本期凈利潤=收入－費用+直接計入當期損益的利得－直接計入當期損益的損失
其他全面收益：直接計人所有者權(quán)益的利得－直接計人所有者權(quán)益的損失
經(jīng)調(diào)整后，利潤表要素有五個，即收入、費用、利得、損失、全面收益。這樣不僅可以使各要素的定義與內(nèi)容一致，同時又重新建立了資產(chǎn)負債表和利潤表之間的勾稽關(guān)系，即：
期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資－向所有者分紅+全面收益
(二)制定“全面收益準則”指導(dǎo)相關(guān)會計實務(wù)我國尚未出臺全面收益準則，導(dǎo)致對全面收益的計量、確認、報告內(nèi)容和形式等無據(jù)可依，其結(jié)果就是全面收益報告繁雜。在財務(wù)會計框架下，財務(wù)報表項目必須是按對應(yīng)準則予以確認的項目。因此，完善全面收益報告，制定配套的會計準則是關(guān)鍵。
鑒于全面收益確定問題的復(fù)雜性，建議借鑒英美思路。先制定全面收益報告具體準則，對全面收益的報告問題進行規(guī)范，對全面收益的具體確認和計量在相應(yīng)的具體會計準則中加以規(guī)定和完善。待條件成熟后，再考慮從概念框架角度制定一份綜合性的全面收益準則，對全面收益的確定、計量和報告等作出詳細的規(guī)定。
(三)采用“一表法”報告全面收益在ASB、FASB、IASC和G4+1的研究基礎(chǔ)上，程春輝、葛家澍等會計名家都曾提出改進我國企業(yè)業(yè)績報告的設(shè)想。參考國內(nèi)外業(yè)績報告改進的研究，結(jié)合我國的實際情況，建議在與利潤表合并的報表中報告全面收益。采用一張擴展財務(wù)業(yè)績報表的方式相對于兩張業(yè)績報表的方式有以下優(yōu)點：
首先，保證業(yè)績報告的完整性。由于其他全面收益與凈利潤對于計量一個企業(yè)的財務(wù)業(yè)績同等重要。統(tǒng)一要求企業(yè)將所有的全面收益項目列示在同一報表中，可使業(yè)績報告更加完整。
其次，避免誤導(dǎo)信息使用者。在兩張報表中反映財務(wù)業(yè)績，可能會使得使用者對一張報表過于關(guān)注而忽視另一張報表，或者不合理地過于重視兩張報表之間的差異。
再者，我國可借鑒FASB的做法，對凈收益的現(xiàn)有分類不再予以變動，其他全面收益則根據(jù)其本身的性質(zhì)進行分類。這樣既保留了使用者熟悉的利潤表格式，避免因報告全面收益使現(xiàn)行實務(wù)發(fā)生太大改變，又可以降低編制成本。
(四)在利潤表基礎(chǔ)上報告全面收益根據(jù)上述分析及對國外相關(guān)研究的借鑒，在利潤表基礎(chǔ)上報告全面收益的具體改進建議如下：(1)在“營業(yè)收入”項目下單獨列出主營業(yè)務(wù)收入，在“營業(yè)成本”項目下單獨列出主營業(yè)務(wù)成本，以利于進行財務(wù)分析；(2)將利息收入從財務(wù)費用中剔出，在“投資收益”下反映并單獨列示，以利于資金成本的估算及其他財務(wù)指標的分析；(3)借鑒FASB的做法，將“以前年度損益”單獨在凈利潤下列示，作為其他全面收益的一個組成部分；(4)對于直接計人所有者權(quán)益(資本公積)的利得和損失，列示于其他全面收益項目中。
