近年來為了彌補長期存在的公共部門財務管理與政府會計的缺陷，世界各國公共部門財務管理系統(tǒng)都進行著根本性變革。其中，新西蘭公共部門財務管理改革是最成功的改革，其公共部門財務管理成功的關鍵在于制定一個以所有者――購買者分離為基礎、清晰、內在一致的公共部門財務管理框架其一體化框架圖如圖1所示。新西蘭成功的公共部門財務管理改革對我國有著重要啟示。
一、新西蘭一體化公共部門財務管理框架
(一)所有者與購買者分離新西蘭公共部門財務管理框架邏輯起點是“所有者與購買者分離”。公共部門財務管理首要問題是理清政府與部門關系，明確各自的職責。在新西蘭政府對國會負責的政治體制下，政府與部門之間有兩種關系：政府是部門的所有者，即政府給部門提供運營所必需的資本；政府是部門提供的產品或服務的購買者。新西蘭公共部門財務管理框架中將政府“所有者”與“購買者”角色相分離。部長是政府代表，不參與部門日常運行，但他對部門綜合業(yè)績向國會負責。部長的主要職責是為了實現(xiàn)政府某一方面政策意欲達到的結果，選擇性地購買產出包括產品和服務。首席執(zhí)行官是由政府內閣根據政府服務委員會的推薦任命，負責部門日常運行，擁有相當?shù)臋嘞蕖Ｊ紫瘓?zhí)行官的主要職責是按談妥的要求(包括價格)提供產出。部門首席執(zhí)行官可以向多個部長或私人部門提供產品或服務。部長作為政府的代表也有著兩種不同的角色，分別是責任部長和授權部長。作為政府購買者代表――授權部長，負責向國會尋求撥款以購買產出(產品或服務)；作為政府所有者代表――責任部長負責監(jiān)督首席執(zhí)行官有效地使用資本、實現(xiàn)政府目標。
(二)業(yè)績協(xié)議所有者――購買者分離基礎上，新西蘭公共部門財務管理的一個核心觀念是簽訂合約(contracting)。根據部長雙重身份與職責，分別與首席執(zhí)行官簽訂兩份協(xié)議。責任部長作為政府所有者代表，與首席執(zhí)行官簽訂了業(yè)績協(xié)議，其中詳細地規(guī)定首席執(zhí)行官在每個(部門)“關鍵結果領域”(Key Result Area，KRA)應達到的目標。作為政府的組成部分，部門應當為實現(xiàn)政府整體中長期戰(zhàn)略目標做出各自努力，所以政府中長期戰(zhàn)略目標即戰(zhàn)略結果領域(strategic Result Area，SRA)分解成各部門的關鍵結果領域。除了關鍵結果領域內容，業(yè)績協(xié)議還列明了其他所有者要求，主要包括：有效地使用公共資源以實現(xiàn)政府目標；一致地執(zhí)行政府優(yōu)先任務；恰當?shù)毓芾碡攧诊L險和業(yè)績風險。
(三)資本(收/付)費在新西蘭公共部門財務管理中，政府對部門投入資本以維持其運行、實現(xiàn)政策目標。作為所有者，新西蘭政府也要求有財務同報即資本(收/付)費，這是政府作為所有者其權益的最集中體現(xiàn)。公共部門根據其占有資本凈額乘以資本費率計算資本費，每半年部門向政府交納一次資本費。其中資本費率在每年預算時由國會審定，資本費率水平反映政府維持對部門投資的成本。資本費對公共部門財務管理尤其資產管理產生重大影響：一是正確地反映公共部門生產的產品/服務的全部成本，傳統(tǒng)的政府會計不計固定資產折舊，嚴重地低估了公共產品/服務的成本，不利于正確決策；二是資本費計算有利于弄清政府維持對部門資本性投資的成本，保持政府財務可持續(xù)性；三是激勵公共部門恰當?shù)厥褂眠\營資本，處置閑置固定資產。
(四)購買協(xié)議授權部長作為政府購買者代表，與首席執(zhí)行官簽訂了購買協(xié)議(Purchase Agreement)。授權部長與首席執(zhí)行官談判產品/服務的價格，首席執(zhí)行官應當按照淡妥的價格(成本)提供產出(產品/服務)。除了產品服務價格這一重要要素，購買協(xié)議還詳細地規(guī)定：協(xié)議期限；產出描述如品質、數(shù)量、交貨地點、交貨時間；產出成本；業(yè)績指標與標準；評價業(yè)績的程序；報告要求；獎勵與懲罰；修改協(xié)議的程序；解決爭議的程序。
(五)以產出為基礎管理授權部長向首席執(zhí)行官購買約定價格的產品/服務應向首席執(zhí)行官支付價款，往往采取預付款形式，這就是新西蘭預算管理撥款的新形式。所以，新西蘭公共部門預算實行以產出為基礎管理即根據公共部門產出而非傳統(tǒng)的投入安排預算。從投入型預算到產出型預算對公共部門財務管理也有著深刻的影響：產出型預算減少政治不當干預。產出型預算中投入控制完全由首席執(zhí)行官負責，盡量避免政治不當干預；政府更加關注于政策目標如產出/結果。不僅關注于政府部門花錢辦事，更要關注政府部門辦事效果；公共部門可靈活地應對環(huán)境變化，調整投入組合、類型、數(shù)量等以降低產出的成本，尤其是用人方面的靈活性大大提高。
(六)管理權力下放新西蘭公共部門財務管理另一個核心觀念是提高公共部門績效(performance)。傳統(tǒng)財務管理系統(tǒng)績效低下的重要原因是上級對下級過于僵化的授權控制，難以應付不斷變化的環(huán)境。只有將財務決策權下放給掌握最及時、最充分信息并且熟悉日常運作的管理者即部門首席執(zhí)行官，才可能對環(huán)境的變化做出迅捷的反應，提升公共部門運行的靈活性與績效。改革后的新西蘭公共部門財務管理中首席執(zhí)行官對于部門運行擁有相當?shù)目刂茩?。這些控制權主要包括：一是決定投入組合、種類、數(shù)量、來源，根據經濟等環(huán)境變化對投入進行調整以最大限度地降低產出成本。尤其是首席執(zhí)行官擁有用人的自主權，可以決定雇員的去留、薪酬、工作條件等。這一改革徹底地改變公共部門官僚作風，提高工作效率。二是首席執(zhí)行官有權決定出售/購買資產以有效地管理運營資本。只要符合“不增加部門凈資本”的條件下，首席執(zhí)行官可以自主地對部門所擁有的資產進行恰當?shù)奶幹?，提高資產使用效益，降低產出成本。三是在符合向財政部門提供信息條件下，首席執(zhí)行官可以選擇或設計部門財務系統(tǒng)；在滿足審計要求情況下，首席執(zhí)行官也有權設計和建立內部控制。
(七)受托責任機制的清晰、強化新西蘭公共部門受托責任機制主要形式是書面合同、購買協(xié)議、業(yè)績協(xié)議、產出為基礎預算系統(tǒng)以及業(yè)績評價。購買協(xié)議中所規(guī)定績效指標與標準是首席執(zhí)行宮提供產品/服務的硬約束，如若首席執(zhí)行官達不到要求，那么部長將選擇購買更多的其他產出，減少甚至取消對該部門產出的購買，從而減少該部門的預算，所以首席執(zhí)行官想方設法降低成本，提高質量并及時提供公共產品/服務，保持產出的競爭力以確保部長或其他機構購買產出。這是新西蘭公共部門財務管理中首席執(zhí)行官面臨的重大挑戰(zhàn)。受托責任機制中管理者激勵對于改革成敗有著至關重要的影響。根據業(yè)績協(xié)議，新西蘭公共部門首席執(zhí)行官10～15％收入取得于業(yè)績，最高可以得到20％的獎金。首席執(zhí)行執(zhí)行官不再是傳統(tǒng)的終身制，每年年末根據業(yè)績協(xié)議對首席執(zhí)行官進行績效考核，以決定是否采取相應行動比如是否發(fā)放獎金或者終止聘任合同合約。此外，首席執(zhí)行官也要求其下屬管理人員簽訂業(yè)績協(xié)議，從而形成金字塔形業(yè)績激勵體系。
(八)一體化應計制新西蘭應計制改革成功的關鍵因素在于同期內將預算、撥款、會計、財務報告迅速、一致地轉向應計制，從而
避免預算與會計系統(tǒng)因基礎不同而發(fā)生沖突，降低改革難度。新西蘭公共部門認為應計制預算比現(xiàn)金制預算更加科學合理，應及時編制以應計制為基礎的財務報告，構建以應計制為基礎的會計系統(tǒng)。一體化應計制對于公共部門財務管理系統(tǒng)的其他要素提供強有力的支持。一是應計制預算、會計是業(yè)績評價的基礎。它相比于現(xiàn)金制更有利于分清各屆的業(yè)績與責任，為應計制預算、會計提供了判斷政策長期影響的視角。二是應計制會計不僅關注現(xiàn)金收付，而且還重視資產價值變化、折舊，從而真實地反映資產價值。這是資本(收，付)費實施的一個基礎。三是應計制成本會計與成本信息是以產出為基礎管理的重要基礎。應計制能較為準確地反映政府營運過程資源耗費從而準確地計算產品，服務成本，這些成本會計信息可以幫助首席執(zhí)行官控制成本、識別提高效率的機會。同時這些成本會計信息也是首席執(zhí)行官業(yè)績評價的基礎，因為購買協(xié)議規(guī)定的價格是首席執(zhí)行官提供產出成本的最高限額。
二、新西蘭公共部門財務管理改革對我國的啟示
我國政治經濟改革采取漸進式改革，公共部門財務管理與政府會計改革也可借鑒新西蘭公共部門財務管理改革成功之處。筆者認為，對我國公共部門財務管理存在啟示如下。
(一)構建明晰、科學的框架新西蘭良好的公共部門財務管理關鍵是建立一個清晰、綜合的框架。公共部門財務管理是一項重要的公共管理活動，將受到法律制度、行政管理體制等的深刻影響。在此基礎上公共部門財務管理應當構建明晰、科學的框架，具體包括所有者、管理者各自職責與權限，業(yè)績考核指標，受托責任機制包括合同、協(xié)議等。
(二)強化受托責任公共部門財務管理是以公共財務受托責任為基礎，為此強化受托責任是加強公共部門財務管理的保障。新西蘭公共部門財務管理中通過業(yè)聘任合同、業(yè)績協(xié)議、購買協(xié)議等規(guī)定首席執(zhí)行官的受托責任，并通過類似的首席執(zhí)行官與下屬之間的合同或協(xié)議，公共部門內建立起金字塔受托責任機制，大大改進工作作風，提高效率，改進財務管理。近年來審計署審計報告披露了大量我國公共部門財務管理存在的問題，一些問題難以根治，其重要原因就在于受托責任機制弱化甚至失效。由此可見，我國公共部門財務管理急需強化受托責任機制。
(三)合理化激勵機制根據公共選擇理論不論是政治家還是官僚也都是理性的經濟人，都追求自身利益。公共部門財務管理系統(tǒng)是靠人來執(zhí)行，所以激勵機制不合理，難以引導系統(tǒng)朝著既定的目標運行。新西蘭公共部門財務管理系統(tǒng)中通過業(yè)績協(xié)議將公共部門管理人員利益與提供公共產品/服務的業(yè)績相掛鉤，設計合理的激勵機制極大地創(chuàng)造出管理者改進公共部門財務管理的動力。若激勵機制不合理，即使其他制度安排再科學先進，也將可能因為官員消極怠慢而變得低效甚至失效。為此，我國公共部門財務管理應當正視公共部門管理者的利益，通過設計合理激勵機制正確地引導公共部門管理者通過改進公共部門財務管理而增進自身利益，達到“雙贏”局面。
(四)改革政府會計新西蘭公共部門財務管理需要以應計制為基礎的預算、會計、財務報告系統(tǒng)作為支持，否則公共部門財務管理系統(tǒng)將失去基礎，難以運行。同樣我國政府會計也存在前諸多缺陷，這些缺陷將限制我國公共部門財務管理水平的提升。近年來我國大力推進企業(yè)會計改革并取得重大成果，其重要標志是我國企業(yè)會計準則已與國際會計準則取得實質性趨同，然而我國政府會計改革明顯滯后。因此我國應當加快政府會計改革步伐，尤其是應當啟動應計制改革。
(五)創(chuàng)新理論與轉變觀念新西蘭公共部門財務管理改革的邏輯起點是所有者――購買者分離，而所有者一購買者分離本身就是一大理論創(chuàng)新。所有者――購買者分離理論下，公共部門應當轉變觀念：從上下級關系轉變到簽訂合同關系，從社會公共事務管理者轉變到公共產品/服務生產者，提供者；從無償使用政府資源到有償使用政府資源等。由此可見理論創(chuàng)新與觀念轉變在公共財務管理改革的重要作用。
筆者認為，為了根本性地改進我國公共部門財務管理，應當加快我國公共部門財務管理理論創(chuàng)新與觀念轉變，否則在舊的理論框架及觀念下難有大的突破。這既要求我國學術界積極吸收借鑒國外先進的理論及理念，同時也要結合我國的特殊國情進行適當有效創(chuàng)新。
