為了進(jìn)一步規(guī)范審計行為，提高審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險，充分保障被審計對象的合法權(quán)益，修訂后的《審計法》對審計程序作了一些新的規(guī)定，主要是增加了審計通知書送達(dá)的例外情形，提出了“審計組的審計報告”的概念并明確了其編審程序，將“審計機(jī)關(guān)的審計報告”確定為對外發(fā)表審計意見的法律文書，規(guī)定了審計機(jī)關(guān)審議審計組的審計報告的程序等。
審計通知書送達(dá)的例外規(guī)定
修訂后的《審計法》第三十八條，在原有規(guī)定審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實施審計三日前向被審計單位送達(dá)審計通知書的基礎(chǔ)上，增加規(guī)定了審計通知書送達(dá)的例外情形，即：“遇有特殊情況，經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)，審計機(jī)關(guān)可以直接持審計通知書實施審計”。
理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點：
第一，在正常情況下，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實施審計三日前向被審計單位送達(dá)審計通知書。直接持審計通知書實施審計，屬于特殊情況下的例外規(guī)定，不得隨意擴(kuò)大范圍。
第二，修訂后的《審計法》對特殊情況的范圍沒有作出具體規(guī)定，有待于修訂《審計法實施條例》時進(jìn)一步明確。我們認(rèn)為，這里的特殊情況僅限于辦理一些緊急審計事項或突擊審計事項。根據(jù)《審計署關(guān)于貫徹落實修訂后審計法若干問題的意見》，在下列三種特殊情況下，審計機(jī)關(guān)可以直接持審計通知書實施審計：一是辦理交辦的緊急審計事項的；二是發(fā)現(xiàn)被審計單位涉嫌嚴(yán)重違法違規(guī)需要突擊審計的；三是其他不宜提前三日送達(dá)審計通知書的。
第三，遇有特殊情況需要直接持審計通知書實施審計的，審計機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按法定程序辦事，即應(yīng)當(dāng)事先獲得本級人民政府的批準(zhǔn)，履行書面的審批手續(xù)。
提出審計組的審計報告
修訂后的《審計法》第四十條規(guī)定“審計組對審計事項實施審計后，應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)提出審計組的審計報告”，要求將審計組的審計報告“征求被審計對象的意見”，并強調(diào)“審計組應(yīng)當(dāng)將被審計對象的書面意見一并報送審計機(jī)關(guān)”。
本條這幾處修改的理由是：第一，將原《審計法》規(guī)定的“審計報告”改為“審計組的審計報告”，主要是為了與“審計機(jī)關(guān)的審計報告”相區(qū)別；第二，要求將被審計對象對審計組的審計報告的書面意見一并報送審計機(jī)關(guān)，是為了保障被審計對象的意見得到審計機(jī)關(guān)應(yīng)有的重視，從而保證審計結(jié)論更加客觀與公正。
理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點：
第一，審計組的審計報告不同于審計機(jī)關(guān)的審計報告。根據(jù)修訂后的《審計法》，將審計報告分為兩個層次：審計組的審計報告和審計機(jī)關(guān)的審計報告。其中，審計組的審計報告是審計組對審計事項實施審計后，就審計結(jié)果提出的書面報告，雖然在要素和內(nèi)容上與審計機(jī)關(guān)的審計報告基本一致，但反映的是審計組代表審計機(jī)關(guān)提出的初步審計意見。它是形成審計機(jī)關(guān)的審計報告的基礎(chǔ)。審計機(jī)關(guān)的審計報告，是審計機(jī)關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議后，對被審計單位財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益發(fā)表審計意見的書面文書，它是審計機(jī)關(guān)對外出具的審計法律文書，是審計結(jié)果的最終載體，反映的是審計機(jī)關(guān)的最終審計意見。因此，審計組的審計報告和審計機(jī)關(guān)的審計報告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明顯差異。
第二，本條所指“被審計對象”，包括被審計單位和接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的單位主要負(fù)責(zé)人。修訂后的《審計法》第二十五條明確規(guī)定，審計機(jī)關(guān)有權(quán)對國家機(jī)關(guān)和依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計監(jiān)督。為了保證審計評價意見的客觀與公正，保障接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的單位主要負(fù)責(zé)人的陳述權(quán)和申辯權(quán)，審計組的審計報告除征求被審計單位的意見外，還應(yīng)當(dāng)征求接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的單位主要負(fù)責(zé)人的意見。
第三，根據(jù)本條，結(jié)合審計署6號令和《審計署關(guān)于6號令貫徹執(zhí)行中若干問題的意見》（審法發(fā)〔2005〕48號）的規(guī)定，審計組的審計報告的編審程序如下：
一是審計組對審計事項實施審計后，應(yīng)當(dāng)起草審計組的審計報告。審計組的審計報告落款為審計組，由審計組組長簽名。
二是審計組組長應(yīng)當(dāng)對審計組的審計報告進(jìn)行審核，重點關(guān)注報告的要素是否齊全、內(nèi)容是否客觀真實，是否真實、完整地反映了審計工作底稿記錄的重大問題。
三是審計組的審計報告經(jīng)審計組組長審核后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)發(fā)出審計報告征求意見書，將審計組的審計報告送被審計對象征求意見。該審計報告封面上不予編號，并注明“征求意見稿”字樣。被審計對象對審計組的審計報告有異議的，應(yīng)當(dāng)在收到審計組的審計報告之日起十日內(nèi)提出書面意見，并將其書面意見送交審計組。對于被審計對象的意見，審計組應(yīng)當(dāng)認(rèn)真進(jìn)行核實，并作出書面說明。值得注意的是，由于審計機(jī)關(guān)送交被審計單位征求意見的審計組的審計報告中包含有審計查出的被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的事實、處罰建議以及相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)等內(nèi)容，審計報告征求意見書又明確告知了被審計單位享有對審計組的審計報告提出意見的權(quán)利，因此，審計機(jī)關(guān)征求被審計單位意見環(huán)節(jié)實際履行了《行政處罰法》第三十一條規(guī)定的處罰告知程序，審計機(jī)關(guān)在對被審計單位作出審計處罰決定前不需要再另行發(fā)文告知。
四是在征求完被審計對象意見后，審計組應(yīng)將審計組的審計報告、被審計對象的書面意見、審計組的書面說明以及其他有關(guān)材料，一并提交審計機(jī)關(guān)審議。
出具審計機(jī)關(guān)的審計報告和審計決定
修訂后的《審計法》第四十一條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議，并對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一并研究后，提出審計機(jī)關(guān)的審計報告”，從而取消了“審計意見書”，將“審計機(jī)關(guān)的審計報告”確立為審計機(jī)關(guān)對外發(fā)表審計意見的審計法律文書。
本條修改的理由是：第一，為了與國際通行做法接軌，有必要將“審計意見書”改為“審計機(jī)關(guān)的審計報告”，作為對外發(fā)表審計意見、公告審計結(jié)果的載體，建立起我國的審計報告制度和審計結(jié)果公告制度。第二，規(guī)定審計機(jī)關(guān)要研究“被審計對象對審計組的審計報告提出的意見”，是為了進(jìn)一步督促審計機(jī)關(guān)要重視被審計對象的意見，從而保證審計報告的質(zhì)量。
理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點：
第一，自2006年6月1日起，各級審計機(jī)關(guān)均不再出具審計意見書，代之以審計機(jī)關(guān)的審計報告。
第二，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議，出具審計機(jī)關(guān)的審計報告。根據(jù)本條，結(jié)合審計署6號令和其他有關(guān)規(guī)定，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照以下程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議：
一是審計組所在部門應(yīng)當(dāng)對審計組的審計報告及相關(guān)材料進(jìn)行全面復(fù)核，對被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見進(jìn)行認(rèn)真研究，提出書面復(fù)核意見。
二是審計組所在部門應(yīng)當(dāng)在復(fù)核審計組的審計報告的基礎(chǔ)上，代擬審計機(jī)關(guān)的審計報告。對被審計單位違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計決定書；對審計發(fā)現(xiàn)的依法應(yīng)當(dāng)由其他有關(guān)部門糾正、處理、處罰或者追究有關(guān)責(zé)任人員行政責(zé)任、刑事責(zé)任的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計移送處理書。此外，需要對被審計單位和有關(guān)責(zé)任人員作出較大數(shù)額罰款的處罰決定的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計聽證告知書，履行《行政處罰法》第四十二條規(guī)定的聽證告知程序。
三是法制工作機(jī)構(gòu)應(yīng)對審計組所在部門代擬的審計機(jī)關(guān)的審計報告、審計決定書、審計移送處理書等進(jìn)行復(fù)核，對被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見進(jìn)行認(rèn)真研究，出具復(fù)核意見書。
四是法制工作機(jī)構(gòu)復(fù)核后，審計組所在部門應(yīng)當(dāng)將代擬的審計機(jī)關(guān)的審計報告、審計決定書、審計移送處理書、法制工作機(jī)構(gòu)的復(fù)核意見書以及被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見，報送審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)，由審計機(jī)關(guān)召開小型審計業(yè)務(wù)會議或者審計業(yè)務(wù)會議審定。會后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)指定專門部門根據(jù)審計業(yè)務(wù)會議決定，修改審計機(jī)關(guān)的審計報告、審計決定書和審計移送處理書。
五是審計機(jī)關(guān)的審計報告、審計決定書、審計移送處理書經(jīng)審計機(jī)關(guān)審定后，由審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)或者主要負(fù)責(zé)人簽發(fā)，正式對外出具。
第三，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時將審計機(jī)關(guān)的審計報告、審計決定書送達(dá)被審計單位和有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位，將審計移送處理書送達(dá)有關(guān)單位。審計機(jī)關(guān)送達(dá)審計文書，可以直接送達(dá)，也可以郵寄送達(dá)或者以機(jī)要交換方式送達(dá)。直接送達(dá)的，以被審計對象在送達(dá)回證上注明的簽收日期或者見證人證明的收件日期為送達(dá)日期；郵寄送達(dá)的，以郵政回執(zhí)上注明的收件日期為送達(dá)日期；以機(jī)要交換方式送達(dá)的，以機(jī)要件的簽收或收件日期為送達(dá)日期。
