論文關鍵詞: 基本假設; 會計目標; 受托責任觀; 決策有用觀
論文摘要: 本文著力探討“會計概念框架是否應該包含會計基本假設”、“ 會計目標的受托責任觀與決策有用觀的關系”兩個關鍵問題。本文按照四個基本、層層遞進的來分析第一個問題。對于第二個問題的討論, 本文認為受托責任觀和決策有用觀應該融合、且指出了決策有用觀目前面臨的困境。
一、引言
會計基本假設與會計目標是、特別是規(guī)范會計理論范疇內(nèi)至關重要的兩個核心概念。若干年來, 會計界對會計基本假設和會計目標進行了孜孜不倦的研究, 研究結論也日益豐富。概而言之, 在西方會計理論研究中, 二十世紀六十年代前后會計基本假設和會計目標各領風騷數(shù)十載。但具體到我國會計界,長期以來則比較關注會計基本假設的研究, 但對會計目標的關注則是二十世紀九十年代之后才開始。關于會計基本假設和會計目標的研究, 目前存在著兩個懸而待決的問題: (1)財務會計概念框架是否應該包含會計基本假設? (2)會計目標的受托責任觀與決策有用觀的抉擇。本文將本著繼承與發(fā)展的思路, 對如上兩個關鍵問題進行深入探討。
二、財務會計概念框架中是否應包括會計基本假設會計基本假設是否應在財務會計概念框架中擁有一席之地? 這個問題的回答并非“是”或“否”那樣簡單。本文將分為以下四個相互關聯(lián)、邏輯上層層遞進的問題來進行解讀:
1. 會計基本假設在財務會計概念框架中地位的變化。Trueblood 報告和FASB 于1973 年4 月啟動“企業(yè)財務報告目標”的研究計劃是一座“分水嶺”。在此之前, 會計界一直嘗試將會計基本假設作為構建財務會計概念框架及會計準則體系的邏輯起點, 盡管在ARSNo1. 3 被否定后會計基本假設的研究日漸式微?？梢哉f, 早期構建會計準則體系的邏輯為: “會計基本假設→會計一般原則→會計具體原則→會計準則”。這個邏輯的代表為Moonitz 與Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 會計基本假設也并未徹底消失在財務會計概念框架的范圍之外, APBStatements No4 中提出的13 項會計基本特征仍將會計基本假設涵蓋在內(nèi)。但是自此, 會計基本假設在概念框架中的地位盛極而衰。
在美國APB 存續(xù)的后期, AI 與APB 其實已經(jīng)意識到了制訂財務會計概念框架的必要性與緊迫性,因此APB 制訂了APB Statements No4“企業(yè)財務報表的基本概念與會計原則”、AICPA 的Trueblood 委員會也頒布了研究會計目標的Trueblood 報告?？梢哉f, 此時研究概念框架的邏輯起點已經(jīng)在悄然由會計基本假設轉(zhuǎn)向會計目標。FASB 啟動的“企業(yè)財務報告目標”計劃(CF 計劃之一)更是第一次明確地將構建財務會計概念框架的邏輯起點定位為會計目標。
2. 會計假設作為邏輯起點的概念框架遭到否定的內(nèi)因。然而, “ 會計基本假設邏輯起點論” 發(fā)表后,招致了絕大多數(shù)人的批評。Leonard Spacek ( 1961) 認為, ARS No.1 中大部分所謂的假設, 都是不言而喻的經(jīng)驗, 它們不能作為合理會計原則的基礎。此外,Spacek 指出, 構建一個合理會計理論框架的必要前提是對會計目標的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “讓會計原則、理論建立在假設之上, 就好比把房子蓋在沙子上一樣。換言之, 如果以會計假設為基礎, 構建會計理論, 依賴的會計假設能支撐多久? 誰敢說會計假設是有效的? 這樣還有誰敢依賴會計理論?”
受上述種種批評影響, 以及考慮到按照會計基本假設作為邏輯起點演繹的會計原則與會計實務的差距(gap), 美國協(xié)會和會計原則委員會最終否定了ARS No.1。本文認為, 會計基本假設之所以作為財務會計概念框架邏輯起點最終遭到質(zhì)疑乃至否定, 并非全然是由于會計基本假設作為邏輯起點構建的財務會計概念框架本身存在問題。一個重要的原因在于, 若以基本假設作為財務會計概念框架之基礎, 則意味著財務會計概念框架是建立在一些不夠嚴謹?shù)耐茢嘀? 這勢必會毀損體系的邏輯嚴密性和可信性。但也許這并非是主要的原因。正如下面我們將要討論的, 會計目標本就是一項會計基本假設(也可以理解為一項假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的橫截面上對會計信息使用者、使用者的需求等在基礎上得出的暫行結論,因此也具有假設的性質(zhì)。若否認會計基本假設為起點構建概念框架的嚴謹性, 也等于質(zhì)疑了會計目標為起點構建的財務會計概念框架。
那么, 會計基本假設作為邏輯起點構建的財務會計概念框架受到非議的內(nèi)在原因是什么呢? 本文設想,主要原因在于會計基本假設為起點構建的財務會計概念框架, 過于重視會計的技術層面, 而“ 缺省” 或“漠視”了會計準則與會計信息的其它層面, 使得由會計基本假設衍生和演繹的內(nèi)在邏輯一致的會計原則往往與會計實務相互脫節(jié), 難以在特定會計環(huán)境與會計實務下進行應用。財務會計概念框架和會計準則的制訂過程, 本身就是一個利益協(xié)調(diào)、均衡和妥協(xié)的過程(盡管每個會計理論工作者本意并不希望如此), 以會計基本假設為邏輯起點的財務會計概念框架難以實現(xiàn)這一均衡(tradeoff)或協(xié)調(diào)功能, 未曾考慮到會計、會計準則和會計信息的特殊性。
眾所周知, 會計并不僅僅具有技術性, 按照會計準則編制的(財務)會計信息實際上具有了一定的后果性, 因此會計準則的制訂過程不可避免地會受到利益集團的游說(lobby for or lobby against)(劉峰, 2000)。為此, 雖然會計準則的制訂過程力求公允中立, 但各種因素的綜合影響及各種利益關系的錯綜復雜, 使得中立性好比會計準則制訂過程中的“極限”一樣, 只可逼近, 永遠無法達到。正因為如此, 所以才需要財務會計概念框架來抵御外來壓力, 尋求“ 借口”。照此, 作為、評估和發(fā)展會計準則的財務會計概念框架也同樣經(jīng)受利益集團的游說和評論。實際上, 制訂財務會計概念框架的另一個功效在于, 力圖將對制訂一個個具體的會計準則的利益協(xié)調(diào)過程, 更多地轉(zhuǎn)換為對財務會計一些概念的協(xié)調(diào), 以便節(jié)約交易。以FASB 制訂SFAC No1 為例, 先后于1977 年8 月1-2 日、1978 年1 月16- 18 日進行了兩次公開聽證會;在1977 年8 月舉行的聽證會期間, 收到283 份書面評論意見(屬于游說支持或反對的意見), 其中221 份直接涉及財務報告的目標(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 會計目標本就是一項會計基本假設。從會計目標的內(nèi)涵可以看出, 會計目標并非臆斷, 而是來自于客觀的會計環(huán)境。所不同的是, 會計目標并非直接源自于對客觀經(jīng)濟環(huán)境因素的概括, 而是來自于對特定會計環(huán)境下的針對性調(diào)查。以研究會計目標的Trueblood 報告為例, Trueblood 調(diào)查了5000 家以上公司的意見, 舉行了50 次以上的面談, 邀請相關利益團體舉行了35 次的會議, 在紐約進行了3 天的公開聽證會, 歷時2 年半, 后才于1973 年3 月頒布了“Trueblood 報告”。[2]后來的FASB, 同樣是在調(diào)查的基礎上, 得出了會計目標是向者和債權人提供“有助于評估主體未來現(xiàn)金流入、流出的金額、時間和不確定性的信息”的結論。該結論充其量只能夠算作是一項“命題”, 或者是一項有待的假設———會計目標本就是一項假設(葛家澍, 1997.10)。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化, 會計目標的上述暫行性結論不斷地再接受修訂, 譬如AICPA(1994)等進行的相關發(fā)展。
4. 會計基本假設應在財務會計概念框架中有一席之地。誠然, 會計基本假設為邏輯起點構建的財務會計概念框架無法取得利益相關者的一致認可, 但并不能因此走向另外一個極端———將會計基本假設全然排除在財務會計概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 為例, 認為美國的財務會計概念框架就未曾將會計基本假設列入。這一觀點本身值得懷疑。的確,SFAC No1 未曾明確地對會計基本假設進行歸位, 但是我們?nèi)阅軌驈腟FAC No1、6 中讀出會計基本假設的影響:
⑴SFAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 環(huán)境對各種目的的影響”的總標題, 其實質(zhì)上主要分析了會計環(huán)境等因素對財務報告目標的影響。
?、芐FAC No6“財務報表的要素”中, 貫徹“未來經(jīng)濟利益觀”所給出的各項財務報表的要素, 無一不隱含著會計基本假設。例如, 資產(chǎn)被定義為“特定的主體A 因為過去B1 的交易或事項, 而擁有或控制的、可能的未來B2 經(jīng)濟利益”。這樣, A 其實明確的受到會計主體假設的影響; B(含B1、B2)其實蘊涵著持續(xù)經(jīng)營和會計分期的思想———若無持續(xù)經(jīng)營和會計分期,何來“過去”與“未來”？
