摘要：我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅存在著營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)所引起的重復(fù)征稅現(xiàn)象，營(yíng)業(yè)稅增值稅征收也相對(duì)混亂。本文就幾大納稅行業(yè)的重復(fù)征稅問題和營(yíng)業(yè)稅增值稅交叉業(yè)務(wù)征稅做了詳細(xì)分析，根據(jù)這些情況，本文給出了解決思路。
關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅 征稅 解決方案
一、營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)所引起的重復(fù)征稅現(xiàn)象日益突出
所謂重復(fù)征稅是指同一征稅主體或不同征稅主體對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅行為。營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)所引起的重復(fù)征稅就是指對(duì)同一商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)額的部分組成課征兩次或兩次以上的稅收。以下重點(diǎn)就營(yíng)業(yè)稅幾大納稅行業(yè)的重復(fù)征稅問題進(jìn)行分析。
（一）交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅，是因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)在境內(nèi)提供了應(yīng)稅勞務(wù)，而對(duì)于應(yīng)稅勞務(wù)，它的計(jì)稅依據(jù)基本都是交通運(yùn)輸企業(yè)的收入全額。這里就存在了重復(fù)征稅問題。交通運(yùn)輸業(yè)的應(yīng)稅勞務(wù)，產(chǎn)生的收入繳納營(yíng)業(yè)稅，為提供該應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用如果已經(jīng)繳納過相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅，則重復(fù)征稅就產(chǎn)生了。作為生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的延伸，交通運(yùn)輸業(yè)涉及到的增值稅抵扣項(xiàng)目比較多，交通運(yùn)輸企業(yè)外購貨物主要有通訊導(dǎo)航器材、備品配件、輪胎和低值易耗品、燃料潤(rùn)料、修理用材料等；外購資產(chǎn)主要有鐵路運(yùn)輸?shù)臋C(jī)車、軌道、橋梁、涵洞、隧道，公路運(yùn)輸?shù)能囕v、場(chǎng)站，水路運(yùn)輸?shù)拇?、碼頭，航空運(yùn)輸?shù)娘w機(jī)、跑道、停機(jī)坪，裝卸搬運(yùn)的機(jī)械設(shè)備、集裝箱等。外購勞務(wù)主要有外購裝卸費(fèi)、修理費(fèi)、港口費(fèi)等。這些都構(gòu)成了交通運(yùn)輸業(yè)涉稅收入的一部分，目前，除了外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)，外購貨物以及固定資產(chǎn)都要繳納增值稅，也就是說收入中的這些部分都已經(jīng)繳納過類似的流轉(zhuǎn)稅，如果不對(duì)這些成本費(fèi)用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行扣除，就是重復(fù)征稅。
（二）建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)額，建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)額為承包建筑、修繕、安裝、裝飾和其他工程作業(yè)取得的營(yíng)業(yè)收入額，建筑安裝企業(yè)向建設(shè)單位收取的工程價(jià)款（即工程造價(jià)）及工程價(jià)款之外收取的各種費(fèi)用。納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款內(nèi)提供的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)或銷售的不動(dòng)產(chǎn)是營(yíng)業(yè)稅確定的基本征稅范圍。對(duì)于建筑業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅，是因?yàn)榻ㄖI(yè)在境內(nèi)提供了應(yīng)稅勞務(wù)，而對(duì)于應(yīng)稅勞務(wù)，它的計(jì)稅依據(jù)基本都是建筑業(yè)企業(yè)的收入全額。這里就存在了重復(fù)征稅問題。由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，對(duì)于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)的建筑業(yè)納稅人在購買時(shí)已經(jīng)承擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，同時(shí)由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（三）金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)額，金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)額是指提供金融保險(xiǎn)服務(wù)等活動(dòng)所取得的全部收入，如金融業(yè)的一般貸款、轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)、典當(dāng)、辦理初保業(yè)務(wù)等中介服務(wù)，以取得的利息收入全額或手續(xù)費(fèi)收入全額確定為營(yíng)業(yè)額。金融保險(xiǎn)業(yè)的涉稅收入中含有固定資產(chǎn)和行政工具用具使用費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、消耗各種低值易耗品、業(yè)務(wù)材料和用品等，金融保險(xiǎn)業(yè)購進(jìn)的動(dòng)產(chǎn)基本都已經(jīng)繳納過增值稅，由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，對(duì)于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)的金融保險(xiǎn)業(yè)納稅人在購買時(shí)已經(jīng)承擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，同時(shí)由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（四）娛樂業(yè)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
娛樂業(yè)以收入全額為營(yíng)業(yè)額，不得從中作出任何扣除。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)或銷售的不動(dòng)產(chǎn)是營(yíng)業(yè)稅確定的基本征稅范圍。對(duì)于娛樂業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅，是因?yàn)閵蕵窐I(yè)在境內(nèi)提供了應(yīng)稅勞務(wù)，它的計(jì)稅依據(jù)基本上是收入全額。這里就存在了重復(fù)征稅問題。娛樂業(yè)的涉稅收入中含有固定資產(chǎn)和行政工具用具使用費(fèi)、辦公費(fèi)、消耗各種低值易耗品、業(yè)務(wù)材料和用品等，娛樂業(yè)購進(jìn)的動(dòng)產(chǎn)都已經(jīng)繳納過增值稅，由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，對(duì)于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)的娛樂業(yè)納稅人在購買時(shí)已經(jīng)承擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，同時(shí)由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（五）文化體育業(yè)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
文化體育業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為文化體育業(yè)的營(yíng)業(yè)額，文化體育業(yè)的營(yíng)業(yè)額是指納稅人經(jīng)營(yíng)文化業(yè)、體育業(yè)取得的全部收入，其中包括播映收入、其他文化收入、演出收入、經(jīng)營(yíng)游覽場(chǎng)所收入和體育收入。文化體育業(yè)的涉稅收入中含有固定資產(chǎn)和行政工具、用具使用費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、消耗各種低值易耗品、業(yè)務(wù)材料和用品等，文化體育業(yè)購進(jìn)的動(dòng)產(chǎn)都已經(jīng)繳納過增值稅，由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，對(duì)于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)的文化體育業(yè)納稅人在購買時(shí)已經(jīng)承擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，同時(shí)由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（六）服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)額，服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)額是納稅人提供服務(wù)業(yè)勞務(wù)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。服務(wù)業(yè)的在涉稅勞務(wù)過程中會(huì)實(shí)際購買固定資產(chǎn)，消耗各種低值易耗品、燃料油料、業(yè)務(wù)材料和用品、動(dòng)力、配件、專用用具等，產(chǎn)生修理費(fèi)、租賃費(fèi)、郵件運(yùn)輸費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)等費(fèi)用支出。服務(wù)業(yè)購進(jìn)的動(dòng)產(chǎn)都已經(jīng)繳納過增值稅，由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，對(duì)于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動(dòng)產(chǎn)的服務(wù)業(yè)納稅人在購買時(shí)已經(jīng)承擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，同時(shí)由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（七）銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為銷售不動(dòng)產(chǎn)的取得營(yíng)業(yè)額，納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額為納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)從購買方取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。由于是對(duì)增值額征稅，基本不存在重復(fù)征稅的問題（假設(shè)對(duì)持有期間發(fā)生的成本費(fèi)用忽略）。
二、營(yíng)業(yè)稅增值稅征收混亂現(xiàn)象不斷顯現(xiàn)
（一）兩個(gè)稅種的課稅對(duì)象及其交叉內(nèi)容分析
增值稅的課稅對(duì)象是銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的行為。營(yíng)業(yè)稅的課稅對(duì)象是提供交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。兩個(gè)稅種課稅對(duì)象的交叉內(nèi)容多為混合銷售行為，所謂混合銷售行為指的是既涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)又涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售行為。這就形成了兩個(gè)稅種課稅對(duì)象的一種交叉。盡管《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條、第六條和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條、第七條等條文已經(jīng)明確規(guī)定了混合銷售行為的納稅方法。但是在實(shí)際稅收征管過程中，由于增值稅征管歸屬國(guó)稅系統(tǒng)管理，而營(yíng)業(yè)稅征管歸屬地稅系統(tǒng)管理，這就會(huì)引起兩個(gè)稅務(wù)征管系統(tǒng)的征管混亂，不利于征管權(quán)力的清晰以及稅收征管成本的降低。
（二）交叉內(nèi)容的確認(rèn)
1.建筑業(yè)銷售貨物與安裝中存在交叉。盡管經(jīng)常被統(tǒng)稱為建安企業(yè)，建筑業(yè)的建筑和安裝兩個(gè)行業(yè)比較相似卻屬于完全不同的兩種營(yíng)業(yè)稅納稅人，建筑是對(duì)建筑物或是構(gòu)筑物進(jìn)行工程作業(yè)，由于其施工成果是不動(dòng)產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅對(duì)象；安裝是對(duì)各種設(shè)備所進(jìn)行的安裝作業(yè)，由于安裝成果是設(shè)備，如果安裝公司以有償轉(zhuǎn)讓包工包料方式完成的安裝工程就相當(dāng)于銷售貨物，屬于增值稅的課稅對(duì)象。這樣在實(shí)際操作中就形成了兩個(gè)稅種征收混亂的現(xiàn)象。
2.電信線路維護(hù)維修及電信終端維修中存在交叉。從事維修電信系統(tǒng)又是一個(gè)比較特殊的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定：電信業(yè)務(wù)包括代維修電報(bào)電路設(shè)備、代維修廣播電路、電視信道等維護(hù)維修業(yè)務(wù)。從這一個(gè)角度來講，該行為應(yīng)該屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍；但是，由于《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》并沒有一一列明具體包括哪些設(shè)備、線路或是終端，而且增值稅征稅范圍包括設(shè)備修理修配，從這個(gè)角度上講，該行為又可能屬于增值稅征稅范圍。這樣就形成了兩個(gè)稅種征收混亂的現(xiàn)象。
3.現(xiàn)行稅制對(duì)于兩個(gè)稅種課稅對(duì)象交叉業(yè)務(wù)征稅規(guī)定存在的缺陷。近年來，國(guó)家相繼出臺(tái)了許多相關(guān)稅收政策以解決現(xiàn)行稅制中明確出現(xiàn)的課稅對(duì)象交叉業(yè)務(wù)的征稅問題，但是這些稅收政策規(guī)定都沒給業(yè)務(wù)定性，都是就事論事、就現(xiàn)象說現(xiàn)象，也存在部分政策規(guī)定不嚴(yán)謹(jǐn)、前提條件不清楚、理由不充分等問題。這都造成了營(yíng)業(yè)稅增值稅征收混亂現(xiàn)象不斷顯現(xiàn)，究其本質(zhì)來講，增值稅營(yíng)業(yè)稅屬于同一性質(zhì)、同一環(huán)節(jié)、同一原理的稅種，本來應(yīng)該合二為一，但是，在我國(guó)稅法法律中，兩者又屬于相互排斥的稅種，分屬于兩個(gè)不同的機(jī)構(gòu)管理，這就必然造成征收混亂現(xiàn)象的出現(xiàn)，以上三種現(xiàn)象最具有代表性。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及社會(huì)分工的細(xì)化，兩個(gè)稅種課稅對(duì)象交叉業(yè)務(wù)會(huì)不斷的出現(xiàn)，僅僅靠一個(gè)個(gè)就事論事的規(guī)定來解決問題顯然已無法滿足當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)要求，從這個(gè)角度上講，營(yíng)業(yè)稅改革也就迫在眉睫。
三、營(yíng)業(yè)稅缺陷的解決方案
（一）營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)所引起的重復(fù)征稅問題的解決方案
針對(duì)營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅問題，通常來講，解決方案有兩種：一種是稅務(wù)機(jī)關(guān)將征收上來的重復(fù)稅收收入返還納稅人，這樣可以維持現(xiàn)有的營(yíng)業(yè)稅制度；另一種就是在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，直接扣除已經(jīng)交過稅收的部分，這就完全可以將營(yíng)業(yè)稅并入增值稅，從而簡(jiǎn)化稅制。第一種返還方案的優(yōu)點(diǎn)是可以比較簡(jiǎn)單地計(jì)算應(yīng)納稅額，缺點(diǎn)是沒有解決增值稅抵扣鏈條斷裂的問題，增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人的重復(fù)納稅額返還的交易成本比較大；第二種抵扣方案的優(yōu)點(diǎn)是可以從根源上解決重復(fù)征稅問題，減少了返還環(huán)節(jié)，可以節(jié)省交易成本，缺點(diǎn)是需要實(shí)施力度大的改革措施，一旦營(yíng)業(yè)稅并入增值稅的改革完成，應(yīng)納稅額的計(jì)算也比較簡(jiǎn)單。
（二）順應(yīng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展要求改變營(yíng)業(yè)稅稅率體系的方案
由于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的最終承擔(dān)者是最終消費(fèi)者，營(yíng)業(yè)稅稅率的大小在一定程度上影響了一個(gè)行業(yè)發(fā)展的市場(chǎng)前景，我國(guó)當(dāng)前營(yíng)業(yè)稅征稅范圍中，除了金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)額不涉及到最終消費(fèi)者，其他可以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)到最終消費(fèi)者的納稅人的稅率需要統(tǒng)一的低稅率，對(duì)于金融保險(xiǎn)業(yè)由于其盈利能力高，但是卻不能夠轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，需要根據(jù)行業(yè)發(fā)展制定稅率制度。
所以，順應(yīng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展要求改變營(yíng)業(yè)稅稅率體系的方案比較簡(jiǎn)單，一種是保留營(yíng)業(yè)稅基本制度不變的前提下改革稅率體系，另一種是改變營(yíng)業(yè)稅基本制度的過程中改變稅率體系。在保留營(yíng)業(yè)稅基本制度不變的前提下改革稅率體系的優(yōu)點(diǎn)是可以節(jié)省改革成本，缺點(diǎn)是盡管稅率體系沒有了問題，由于營(yíng)業(yè)稅基本制度不變，納稅人承擔(dān)的重復(fù)征稅額仍舊扭曲了行業(yè)的健康發(fā)展，破壞產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展的均衡態(tài)勢(shì)，不利于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以必須在解決重復(fù)征稅問題的前提下才能解決稅率問題，那么，在營(yíng)業(yè)稅并入增值稅的過程中改變稅率體系也就成為了占優(yōu)選擇。
（三）解決營(yíng)業(yè)稅增值稅征收混亂現(xiàn)象的方案
一般來講，解決營(yíng)業(yè)稅增值稅征收混亂現(xiàn)象的方案有兩種：一種是在維持營(yíng)業(yè)稅基本制度前提下，繼續(xù)實(shí)行發(fā)現(xiàn)問題——出臺(tái)措施——再發(fā)現(xiàn)問題——再出臺(tái)措施的方法；另一種是將兩個(gè)稅種合二為一，從根本上解決問題。很明顯，為了避免更多的問題出現(xiàn)以及交易成本的不斷提升，后一種方案更適合使用。
營(yíng)業(yè)稅的立法原則主要有三個(gè)：財(cái)政收入功能、宏觀調(diào)控手段、市場(chǎng)機(jī)制作用。如果營(yíng)業(yè)稅并入增值稅，這三個(gè)原則依然沒有改變，依舊發(fā)揮作用，由于營(yíng)業(yè)稅并沒有取消只是與增值稅合并，財(cái)政收入功能基本不會(huì)改變；由于增值稅也有稅收優(yōu)惠政策，宏觀調(diào)控手段依然發(fā)揮作用；由于營(yíng)業(yè)稅并入增值稅以后各行業(yè)的稅率依然不變，市場(chǎng)機(jī)制作用依然存在。J
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