摘要：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅實(shí)行分季預(yù)交，并自納稅年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，依照稅收規(guī)定進(jìn)行所得稅匯算清繳。本文結(jié)合實(shí)例對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅匯算清繳的相關(guān)政策進(jìn)行解析。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè) 企業(yè)所得稅 匯算清繳
房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯繳是實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，涉及的主要文件包括：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]342號(hào)）、《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]201號(hào)）等，本文結(jié)合實(shí)例對(duì)相關(guān)政策進(jìn)行解析。
一、相關(guān)政策
房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳除了需要遵循一般企業(yè)所得稅政策外，尤其要注意以下特殊政策。
（一）關(guān)于每季度預(yù)交。根據(jù)國(guó)稅函[2008]299號(hào)文，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤(rùn)據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對(duì)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額，計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤(rùn)再行調(diào)整。
（二）關(guān)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品何時(shí)為完工計(jì)交所得稅。根據(jù)國(guó)稅函[2010]201號(hào)文，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品，無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開(kāi)始辦理開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開(kāi)始實(shí)際投入使用時(shí)，為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用，應(yīng)視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。
（三）關(guān)于收入。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的范圍為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門(mén)、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷(xiāo)售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門(mén)、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。財(cái)政部《關(guān)于施工、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)制度》（財(cái)發(fā)[2003]55號(hào)）第六十二條明確：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的土地、商品房在移交后，將結(jié)算賬單提交買(mǎi)方并得到認(rèn)可時(shí)，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)；代建房屋及代建其他工程，在工程竣工驗(yàn)收辦妥交接手續(xù)，價(jià)款結(jié)算賬單經(jīng)委托單位簽證后，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。
（四）關(guān)于成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理。企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本?；I辦期業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用稅前扣除問(wèn)題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條和第四十四條規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可以按企業(yè)當(dāng)年收入情況計(jì)算確定扣除限額。但是，對(duì)于在籌辦期間沒(méi)有取得收入的企業(yè)發(fā)生的上述費(fèi)用如何進(jìn)行稅前扣除，未作具體規(guī)定?？紤]到以上費(fèi)用屬于籌辦費(fèi)范疇，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》明確，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額，計(jì)入籌辦費(fèi)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定的籌辦費(fèi)稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除。
（五）可以預(yù)提（應(yīng)付）的成本費(fèi)用。包括：（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在有相關(guān)合同、協(xié)議或其他證明資料的前提下，可以預(yù)提合同總金額的10%，計(jì)入成本對(duì)象的開(kāi)發(fā)成本中。（2）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可以按照預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。該公共配套設(shè)施必須符合在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造并且不可撤消，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（3）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公共維修基金或其他專(zhuān)項(xiàng)基金。
（六）企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的配套設(shè)施。企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，若屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)準(zhǔn)予扣除。若屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。
（七）企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本。其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門(mén)、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門(mén)、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
（八）關(guān)于停車(chē)場(chǎng)核算。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十三條規(guī)定：企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。
二、實(shí)務(wù)例解
某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2011年度已按銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入1 000萬(wàn)元，繳納了營(yíng)業(yè)稅50萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金6.5萬(wàn)元，按2%預(yù)繳了土地增值稅20萬(wàn)元，按10%計(jì)稅毛利率預(yù)繳了企業(yè)所得稅25萬(wàn)元，2011年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第23行“納稅調(diào)整后所得”為虧損500萬(wàn)元。
2012年開(kāi)發(fā)商品房全部完工并對(duì)外銷(xiāo)售完畢，有關(guān)資料如下：（1）按轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)合同取得收入4 000萬(wàn)元（其中包括2010年預(yù)售款1 000萬(wàn)元）；（2）支付取得土地使用權(quán)的金額800萬(wàn)元；（3）開(kāi)發(fā)成本1 500萬(wàn)元；（4）開(kāi)發(fā)費(fèi)用250萬(wàn)元（當(dāng)?shù)卣?guī)定開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%）。
要求計(jì)算：1.該開(kāi)發(fā)企業(yè)2012年應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金及土地增值稅；2.該開(kāi)發(fā)企業(yè)2012年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
[案例分析]
1.該開(kāi)發(fā)企業(yè)2012年應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金及土地增值稅。
扣除項(xiàng)目包括：①取得土地使用權(quán)所支付的金額；②房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本；③房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用：指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。④轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)：包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金，但按照規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司繳納的印花稅應(yīng)記入其管理費(fèi)用賬戶(hù)中，計(jì)算土地增值稅時(shí)不再單獨(dú)扣除。⑤對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，可按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的20%加計(jì)扣除。
該開(kāi)發(fā)企業(yè)扣除項(xiàng)目金額=地價(jià)款800萬(wàn)元+開(kāi)發(fā)成本1 500萬(wàn)元+其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用（800+1 500）×10%+轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)（營(yíng)業(yè)稅200+城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金26）+加計(jì)扣除（800+1 500）×20%=3 216（萬(wàn)元）
增值額=4 000-3 216=784（萬(wàn)元）
增值率=784÷3 216×100%≈24.38%，適用稅率30%
應(yīng)交土地增值稅=784×30%=235.2（萬(wàn)元）
2012年應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅=235.2-20=215.2（萬(wàn)元）
2012年應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅=200-50=150（萬(wàn)元）
2012年應(yīng)補(bǔ)繳城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金=150×（7%+3%+2%+1%）=19.5（萬(wàn)元）
值得注意的是：對(duì)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。其中：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是指住宅小區(qū)建筑容積率（指一個(gè)小區(qū)的總建筑面積與用地面積的比率）在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實(shí)際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。
2.該開(kāi)發(fā)企業(yè)2012年應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
2012年利潤(rùn)總額=4 000-800-1 500-250-226-235.2=988.8（萬(wàn)元）
納稅調(diào)整增加額為2011年已稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金和土地增值稅，即50+50×（7%+3%+2%+1%）+20=76.5（萬(wàn)元）。因?yàn)闀?huì)計(jì)上在2012年度預(yù)收款轉(zhuǎn)為收入后相關(guān)的稅費(fèi)在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)已全部扣除，但這部分稅費(fèi)已在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)作為納稅調(diào)整減少額扣除。納稅調(diào)整減少額為2011年確認(rèn)計(jì)稅毛利額100萬(wàn)元。
2012年應(yīng)納稅所得額=988.8+76.5-100-500=465.3（萬(wàn)元）
2012年應(yīng)納稅額=465.3×25%=116.325（萬(wàn)元）
