摘要：由于經(jīng)濟(jì)全球化時代的影響及市場經(jīng)濟(jì)日益成熟的帶動，企業(yè)間的競爭也日趨激烈，高新科學(xué)技術(shù)的研究開發(fā)對企業(yè)生存、競爭愈顯重要。研發(fā)費用在企業(yè)總支出中比重不斷增大，研發(fā)費用的重要性日益顯現(xiàn)，研發(fā)支出應(yīng)該費用化還是資本化，也一直是會計學(xué)界亟待研究和解決的問題。本文從研發(fā)支出會計處理的國際比較入手，針對我國現(xiàn)行的研發(fā)支出“有條件資本化”的會計處理方法，結(jié)合在實際應(yīng)用中存在的問題，提出相關(guān)的改進(jìn)建議。
關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則 研發(fā)支出 會計處理
科技創(chuàng)新是知識經(jīng)濟(jì)的第一推動力，要從根本上轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，需要加強技術(shù)創(chuàng)新，掌握更多的自主知識產(chǎn)權(quán)。而創(chuàng)新的能力與研發(fā)投入息息相關(guān)。溫家寶總理曾說過，“我認(rèn)為有兩個數(shù)字比GDP更為重要，一是教育經(jīng)費占國民經(jīng)濟(jì)的比重；一是研發(fā)經(jīng)費占生產(chǎn)的比重”?？梢娧邪l(fā)與創(chuàng)新不僅關(guān)系到企業(yè)的核心競爭力，更關(guān)系到國家的可持續(xù)發(fā)展。隨著知識經(jīng)濟(jì)的來臨，研發(fā)支出在企業(yè)總支出中所占比重越來越大，進(jìn)而成為決定企業(yè)生存和發(fā)展的重大因素。因此對于研發(fā)費用的會計核算的研究也具有積極的現(xiàn)實意義。
一、當(dāng)前國際上對研究與開發(fā)費用的會計處理方法分析
結(jié)合各國的會計實踐來看，對研發(fā)支出的會計處理概括起來可分為三大類：全部費用化、全部資本化和有條件資本化三種處理方式。
（一）全部費用化
即不區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，只要支出一發(fā)生就計入當(dāng)期費用。雖然企業(yè)越來越注重研發(fā)費用投入，但并不是有投入就一定能形成具有市場效應(yīng)的科研成果。并且研究開發(fā)費用所帶來的未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即便能帶來收益其金額也難以計量。因此，根據(jù)會計的穩(wěn)健性原則，研發(fā)費用應(yīng)該全部費用化。以美國、德國、加拿大為代表。
（二）全部資本化
是將研發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，只要預(yù)期未來具有收益性就確認(rèn)為資產(chǎn)，并在開發(fā)成功取得收益時再予以攤銷。這種方法假定企業(yè)同時或在連續(xù)的幾年內(nèi)存在若干研究與開發(fā)項目，不論風(fēng)險多大，有些項目最終總能成功，形成某些無形資產(chǎn)并取得收益。因此，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，予以資本化。以荷蘭、巴西、瑞士為代表。
（三）有條件資本化
是將符合某些特定“條件”（各國具體資本化條件各有不同）的研究開發(fā)費用予以資本化，其他研究開發(fā)費用則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。這是一種比較折中的處理方法，主要是考慮到研究開發(fā)費用有條件資本化，在一定程度上符合配性比性原則。從資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位出發(fā)，促進(jìn)了企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展，避免短期行為。以國際會計準(zhǔn)則、英國、日本為代表。
二、我國新會計準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費用的規(guī)定
國際上對研發(fā)費用的處理模式主要有費用化、資本化和有條件的資本化三種。我國迄今為止還沒有針對研發(fā)支出制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，只是在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對于研發(fā)支出的問題進(jìn)行了規(guī)范。而2006 年我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》則向國際會計準(zhǔn)則靠攏，實行的是研發(fā)費用有條件的資本化處理模式。以下將從研發(fā)費用的涵義界定和確認(rèn)計量兩個方面進(jìn)行論述。
（一）涵義界定
企業(yè)內(nèi)部自行研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。其中研究是指為獲取并理解新的技術(shù)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
（二）確認(rèn)計量
將研究開發(fā)活動分為研究和開發(fā)兩個階段，研究階段發(fā)生支出計入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段，滿足技術(shù)可行性等條件的支出資本化。
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出全部費用化，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生支出時直接計入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段的支出滿足一定條件可以予以資本化，計入無形資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益。如果確定無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定開發(fā)階段中有關(guān)支出予以資本化計入無形資產(chǎn)的成本，必須同時滿足以下條件：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
三、新會計準(zhǔn)則下研發(fā)費用處理在應(yīng)用中存在的問題
按照新準(zhǔn)則，將研發(fā)支出有條件資本化的做法，從理論上說顯然要比舊準(zhǔn)則全部費用化更為科學(xué)，擴(kuò)大了資本化的范圍，更能適應(yīng)時代發(fā)展的需要以及國際會計的趨同。但新準(zhǔn)則在實施的過程中也存在著難以客觀合理的判斷，操作起來有一定的難度。
（一）客觀上存在的問題
1.研究和開發(fā)階段的界定問題。在實際操作中新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定會很難把握，在一定程度上缺乏可操作性。盡管將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。由于研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件很困難的事情。并且企業(yè)研究開發(fā)行為屬于技術(shù)性、專業(yè)性比較強的工作，對企業(yè)的科研活動不十分了解的會計人員來說，正確進(jìn)行區(qū)分更是難上加難。另外，在實際工作中，企業(yè)往往同時進(jìn)行好幾個項目的研發(fā)工作，各項目之間研究行為和開發(fā)行為存在同時進(jìn)行的情況，怎樣區(qū)分各項目交互發(fā)生的研發(fā)支出也是不可忽視的問題。
2.研發(fā)費用的確認(rèn)計量問題。新準(zhǔn)則對開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。而其中的第一、三、五項條件難以作出確切判斷，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”等，導(dǎo)致資本化的條件難以判定，造成實際操作中很難做出客觀合理的判斷。在確認(rèn)為資產(chǎn)后，還要求對無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行判斷而確定無形資產(chǎn)攤銷期。這都要求會計人員應(yīng)當(dāng)具備較高的職業(yè)判斷能力，而從目前的實際情況來看，還難以滿足新準(zhǔn)則的要求。
（二）主觀上存在的問題
1.初始計量的主觀判斷。新準(zhǔn)則規(guī)定，屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能夠形成無形資產(chǎn)時，其支出至預(yù)計用途前所發(fā)生的支出總額作為無形資產(chǎn)的成本。由此看來，開發(fā)階段資本化條件具有太強的主觀性，無形資產(chǎn)成本的確認(rèn)過程有賴于會計人員的判斷。首先，新準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動的劃分，內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個條件，能否形成無形資產(chǎn)本身就是主觀判斷的過程。其次，支出至預(yù)定用途前時間段的確定帶有的主觀意愿性很強。企業(yè)管理層可能會由于某些利益的驅(qū)動，利用這兩點來進(jìn)行盈余管理。同時新準(zhǔn)則還規(guī)定，在企業(yè)實踐中對因故未能研制成功的新產(chǎn)品，其進(jìn)行研究開發(fā)發(fā)生的費用應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當(dāng)初判斷能否形成無形資產(chǎn)時存在人為的失誤, 也是不違背會計準(zhǔn)則的，甚至可以在后期不用通過會計更正或以前年度損益調(diào)整來調(diào)整差錯。因此，企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，即確定研發(fā)費用的資本化或費用化的分界點，“正確”地確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本，企業(yè)管理層就能輕松實現(xiàn)特定利益驅(qū)動下的盈余管理。如在虧損年度時，提早確認(rèn)開發(fā)階段以提高開發(fā)支出數(shù)額降低年度虧損額。盈利年度，延遲開發(fā)支出的確認(rèn)，調(diào)節(jié)可用于資本化的開發(fā)支出數(shù)額，達(dá)到降低企業(yè)盈利的目的。
2.后續(xù)計量的主觀判斷。開發(fā)階段的支出在資本化后形成無形資產(chǎn)，將以資產(chǎn)的形式反映在企業(yè)財務(wù)報表中，這必然面臨如何攤銷的問題。在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，對攤銷方法僅提出了對“企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷方式，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式”，新準(zhǔn)則對攤銷方式上打破直線攤銷的單一方式，但未對研發(fā)支出采用何種攤銷方法予以明確規(guī)定。關(guān)于無形資產(chǎn)的壽命，新準(zhǔn)則沒有做統(tǒng)一的要求，只是規(guī)定企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時需要分析和判斷其壽命。資本市場公司治理的經(jīng)驗表明，會計政策的彈性越大，受到企業(yè)管理層操縱的可能性就越大。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)使用期限的確定、攤銷方法的選擇以及減值測試，都為管理層盈余管理提供了空間。而對于壽命不確定的無形資產(chǎn)，雖然其成本不攤銷，但是管理層可以通過每年年度終了的減值測試來進(jìn)行間接盈余管理。此外管理層可以利用復(fù)核之機在需要時對無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷年限及方法進(jìn)行重新選擇。
四、改進(jìn)研發(fā)費用處理的措施建議
（一）明確劃分研究開發(fā)兩個階段的標(biāo)準(zhǔn)
研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于是否屬于開發(fā)階段。但新準(zhǔn)則并沒有對研究與開發(fā)階段進(jìn)行詳細(xì)的說明，應(yīng)該通過《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施細(xì)則》補充解釋，并明確劃分研究階段和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)。對進(jìn)入“開發(fā)階段”無形資產(chǎn)項目進(jìn)行嚴(yán)格的備案登記制度。要求具體的研發(fā)項目一旦進(jìn)入實質(zhì)性的開發(fā)階段，可以按照項目管理的要求，對企業(yè)每一個開發(fā)項目開展可行性研究并申報批準(zhǔn)，最終制作項目預(yù)算、設(shè)置項目編號，建立規(guī)范的研發(fā)項目檔案，由項目負(fù)責(zé)人統(tǒng)一規(guī)劃管理，再由會計部門實現(xiàn)會計處理工作。根據(jù)企業(yè)研究開發(fā)支出費用的劃分點，合理區(qū)別研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，以實現(xiàn)新會計準(zhǔn)則中對于研發(fā)支出的實務(wù)操作。
（二）建立良好的內(nèi)外監(jiān)督機制
在整個研發(fā)費用資本化會計處理過程中，常常依賴企業(yè)會計人員依據(jù)有關(guān)因素做出估計判斷，給盈余管理留下了很大的空間，也因此被一些企業(yè)用做調(diào)整經(jīng)營業(yè)績、規(guī)避稅收的手段。會計師事務(wù)所對企業(yè)研發(fā)支出進(jìn)行審計時，除了要對其研發(fā)支出的真實性進(jìn)行審計以外，還應(yīng)當(dāng)審核其劃分標(biāo)準(zhǔn)是否合理及開發(fā)階段支出資本化條件是否滿足、相關(guān)信息是否披露，防止企業(yè)濫用準(zhǔn)則歪曲財務(wù)數(shù)據(jù)。此外，相關(guān)內(nèi)部審計部門還應(yīng)完善企業(yè)研發(fā)支出的審計制度，建立事前防范和事后的監(jiān)督機制，以最大限度地遏止企業(yè)利用會計職業(yè)判斷對研發(fā)費用資本化實施盈余管理。通過良好的內(nèi)外機制的建立，可以幫助企業(yè)做出正確的決策，進(jìn)而減少由于研發(fā)不當(dāng)而產(chǎn)生的損失，也進(jìn)一步降低企業(yè)利用研發(fā)費用的會計處理進(jìn)行舞弊的動機。
（三）加強對研發(fā)費用的披露
監(jiān)管部門應(yīng)制定研發(fā)費用信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施與標(biāo)準(zhǔn)，健全法律體系，加大監(jiān)管力度。可以適當(dāng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，要求研究和開發(fā)費用所采用的會計政策、攤銷方法、攤銷期限等會計信息均應(yīng)在財務(wù)報表的重要項目中進(jìn)行說明（由于我國對攤銷期限沒有規(guī)定，因此可以借鑒國際上普遍采用的最長5年攤銷年限的做法，以減少企業(yè)選擇的空間，降低利潤操縱的可能性）。在不泄露商業(yè)秘密的情況下，應(yīng)當(dāng)加強研發(fā)相關(guān)信息的披露，對需要進(jìn)行披露的研發(fā)費用，在財務(wù)報表附注中詳細(xì)披露研發(fā)費用的內(nèi)容。如：企業(yè)當(dāng)期研發(fā)支出的投入規(guī)模、具體項目名稱、項目開始日期及預(yù)計完成日期、各項目支出額、分別計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出金額等財務(wù)信息。為了增強其可操作性，可根據(jù)具體情況，設(shè)置研發(fā)支出信息披露的表格。
充分披露企業(yè)的研發(fā)信息，能夠在很大程度上對企業(yè)管理者產(chǎn)生監(jiān)督作用，防止企業(yè)利潤操縱，減少盈余管理的空間。同時也便于信息使用者了解每項研發(fā)項目的進(jìn)程和未來可能發(fā)生的變化，便于評價企業(yè)的業(yè)績及預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展前景。J
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