摘要：近年來，紫金礦業(yè)污水泄漏、渤海溢油、云南鉻渣污染等一系列生態(tài)環(huán)境事故給企業(yè)敲響了警鐘，企業(yè)將要承擔(dān)越來越多因環(huán)境不確定事項而產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)債與風(fēng)險，因此，及時確認(rèn)、計量及報告環(huán)境負(fù)債對于企業(yè)發(fā)展具有重要意義。本文分析了環(huán)境負(fù)債的特點，探討了在新會計準(zhǔn)則體系下環(huán)境負(fù)債會計的確認(rèn)、計量及賬務(wù)處理，并對完善我國環(huán)境負(fù)債會計規(guī)范提出了建議。
關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 環(huán)境負(fù)債 不確定性
一、 環(huán)境負(fù)債概述
（一）環(huán)境負(fù)債的定義和內(nèi)容
我國新會計準(zhǔn)則體系中并無專門的環(huán)境負(fù)債會計準(zhǔn)則，相關(guān)的法律法規(guī)對環(huán)境負(fù)債也沒有統(tǒng)一的定義。作為企業(yè)的環(huán)境責(zé)任或義務(wù)的反映，環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生于未來凈化環(huán)境所需的支出，本質(zhì)上仍是企業(yè)的一項負(fù)債，因而同樣也需符合傳統(tǒng)財務(wù)會計中關(guān)于負(fù)債的一般定義。筆者認(rèn)為，可將環(huán)境負(fù)債解釋為：由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成了不良影響而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。環(huán)境負(fù)債的內(nèi)容主要包括：環(huán)境修復(fù)義務(wù)、環(huán)境罰款義務(wù)和環(huán)境賠償義務(wù)。
?。ǘ┉h(huán)境負(fù)債的特點
1.成因的特殊性和后果顯現(xiàn)的滯后性。從發(fā)生動因上，環(huán)境負(fù)債不同于企業(yè)一般債務(wù)的地方在于：它是由于與企業(yè)環(huán)境保護(hù)有關(guān)的事項引起的，一般是以企業(yè)的污染物排放對環(huán)境和人體健康造成的損害為前提。而從后果上看，環(huán)境污染和破壞后果的顯現(xiàn)則有一定的滯后性，只有污染積累到一定時間和一定程度后，它對環(huán)境和人體健康造成的損害才會表現(xiàn)出來。
2.可追溯性、連帶性。環(huán)境負(fù)債的可追溯性是指即使企業(yè)導(dǎo)致環(huán)境問題的行為在當(dāng)時是合法的或者當(dāng)時有關(guān)的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也對其環(huán)境問題負(fù)有責(zé)任。環(huán)境負(fù)債的連帶性是指企業(yè)對環(huán)境問題其他責(zé)任方的環(huán)境恢復(fù)成本負(fù)有連帶責(zé)任。
3.不確定性。由于環(huán)境凈化技術(shù)以及環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)不斷發(fā)生變化，也由于會計人員對其他相關(guān)信息的缺乏，使得環(huán)境負(fù)債大多表現(xiàn)為不確定性事項，主要表現(xiàn)在環(huán)境負(fù)債總額的不確定、導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項發(fā)生概率的不確定和環(huán)境負(fù)債發(fā)生時間的不確定這三個方面。
二、 新會計準(zhǔn)則體系下環(huán)境負(fù)債的會計處理
考慮到會計處理的差異，可將環(huán)境負(fù)債區(qū)分為確定性環(huán)境負(fù)債和非確定性（預(yù)計）環(huán)境負(fù)債。
?。ㄒ唬┐_定性環(huán)境負(fù)債的會計處理
確定性環(huán)境負(fù)債是指由企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或其他事項的環(huán)境影響引發(fā)的、經(jīng)有關(guān)機構(gòu)（如法院、仲裁、環(huán)保執(zhí)法）做出裁決而應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的、其清償金額和時間均確定的環(huán)境負(fù)債。常見的確定性環(huán)境負(fù)債有：應(yīng)交的環(huán)保稅金、超標(biāo)排污費、礦產(chǎn)資源補償費，以及由于違反相關(guān)環(huán)保法規(guī)，經(jīng)有關(guān)機構(gòu)裁定而應(yīng)由企業(yè)支付的環(huán)保罰款、環(huán)境賠償款等。確定性環(huán)境負(fù)債通常是法定負(fù)債，有確定的到期日、確定的金額和確定的債權(quán)人，因而其會計確認(rèn)與一般的確定性負(fù)債（如應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅費等）類似，在支出義務(wù)已經(jīng)確定，但是還未實際支出時根據(jù)稅務(wù)部門、環(huán)保部門或司法部門確定的繳納或賠償金額計提即可。
對于應(yīng)付的環(huán)境罰款和環(huán)境賠款，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則均視為與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的損失，在環(huán)境罰款和賠償義務(wù)已確定但未支用時，借記“營業(yè)外支出——環(huán)保罰款或賠償金”科目，貸記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)保罰款或賠償金”科目。對于應(yīng)向環(huán)保部門繳納的排污費用和礦產(chǎn)資源補償費，則視為為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的費用，按月計提時，借記“管理費用——排污費或礦產(chǎn)資源補償費”科目，貸記“其他應(yīng)交款——應(yīng)交排污費或礦產(chǎn)資源補償費”科目。
（二）非確定性（預(yù)計）環(huán)境負(fù)債的會計處理
非確定性環(huán)境負(fù)債（即預(yù)計環(huán)境負(fù)債）產(chǎn)生于與環(huán)境或有事項相關(guān)的義務(wù)，該義務(wù)發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。例如，從事礦山開采的企業(yè)常年的礦物挖掘會導(dǎo)致地下水污染或地表下陷等環(huán)境問題，按照我國現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的要求，礦山開采企業(yè)必須承擔(dān)礦山開采導(dǎo)致的地面塌陷的賠償以及礦山的復(fù)墾和復(fù)田的義務(wù)，但在企業(yè)開采過程中，相關(guān)環(huán)境賠償及復(fù)墾復(fù)田支出的金額和時間是難以確定的。目前，非確定性（預(yù)計）環(huán)境負(fù)債的會計處理主要依據(jù)或有事項準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、石油天然氣開采準(zhǔn)則及其指南。其中，或有事項準(zhǔn)則首次將環(huán)境污染整治納入其適用范圍，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和石油天然氣開采準(zhǔn)則也部分涉及到了有關(guān)環(huán)境負(fù)債的相關(guān)規(guī)定，要求根據(jù)或有事項準(zhǔn)則對特定行業(yè)的特定資產(chǎn)（如核電站的核設(shè)施、油氣開采企業(yè)的井及相關(guān)設(shè)施）所承擔(dān)的棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計量。
1.非確定性（預(yù)計）環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)。根據(jù)或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定，如果同時符合以下條件，與或有環(huán)境事項相關(guān)的義務(wù)應(yīng)確認(rèn)為財務(wù)報表中的預(yù)計環(huán)境負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；（2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。如果不能同時滿足上述三個條件，與或有環(huán)境事項相關(guān)的義務(wù)則應(yīng)作為或有環(huán)境負(fù)債在財務(wù)報表的附注中予以披露。在這里，“現(xiàn)時義務(wù)”是指在企業(yè)當(dāng)前條件下已承擔(dān)的義務(wù)，包括法定義務(wù)和推定義務(wù)。其中，法定義務(wù)是指因合同、法規(guī)或其他司法解釋等產(chǎn)生的義務(wù)。例如，根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約的規(guī)定，油氣開采企業(yè)承擔(dān)的油氣生產(chǎn)設(shè)施廢棄、拆移、填埋、清理和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任和義務(wù)，就屬于法定義務(wù)。推定義務(wù)是指因企業(yè)以往的習(xí)慣做法、已公開的承諾或已公開宣布的經(jīng)營政策等特定行為而產(chǎn)生的義務(wù)，具體包括兩種情況：企業(yè)有可能在不存在法定義務(wù)時負(fù)有推定義務(wù)，或者在法定義務(wù)的基礎(chǔ)上負(fù)有推定義務(wù)，例如企業(yè)自行向社會公告，將按照超出法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)對其生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染進(jìn)行治理。“很可能”是指雖不是十分確定但根據(jù)可獲得的證據(jù)和邏輯推理能夠合理地預(yù)期，具體地說，是指履行與或有環(huán)境事項相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)時，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過50%但小于或等于95%。“能夠可靠地計量”是指與或有環(huán)境事項相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠合理的估計。
2.非確定性（預(yù)計）環(huán)境負(fù)債的計量。如前所述，因或有環(huán)境事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額是不確定的，其計量需要估計。對或有環(huán)境事項確認(rèn)一項預(yù)計環(huán)境負(fù)債，相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)的金額應(yīng)當(dāng)能夠可靠估計。由于存在大量不確定因素，這種估計通常是困難的，這些不確定因素包括場地、有害物質(zhì)的危害程度和類型、可采用的技術(shù)以及修復(fù)標(biāo)準(zhǔn)不斷發(fā)生變化。按或有事項準(zhǔn)則要求，預(yù)計環(huán)境負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。對于如何獲得“最佳估計”，該準(zhǔn)則指出，為清償預(yù)計環(huán)境負(fù)債所需要發(fā)生的支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同時，最佳估計數(shù)為該范圍內(nèi)的中間值；而當(dāng)為清償預(yù)計環(huán)境負(fù)債所需要發(fā)生的支出不存在一個連續(xù)范圍，最佳估計數(shù)可以按以下兩種方法確定：（1）當(dāng)或有事項涉及單個項目時，最佳估計數(shù)按照最可能發(fā)生的金額確定；（2）當(dāng)或有事項涉及多個項目時，最佳估計數(shù)按照對各種可能結(jié)果進(jìn)行加權(quán)估計的金額確定（即期望價值法）。這里存在兩個技術(shù)性問題：一是清償預(yù)計環(huán)境負(fù)債所需要的支出，預(yù)期由保險公司或第三方補償?shù)?，?yīng)如何進(jìn)行會計處理；二是預(yù)計環(huán)境負(fù)債所涉及的未來應(yīng)付金額在估計時是否要折現(xiàn)。對于前者，或有事項準(zhǔn)則指出，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)與預(yù)計負(fù)債分別獨立確認(rèn)，且確認(rèn)的補償金額不應(yīng)當(dāng)超過預(yù)計負(fù)債的賬面價值。對于后者，或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，貨幣時間價值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則指南也指出，根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等，應(yīng)按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。另外石油天然氣開采準(zhǔn)則要求，企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)滿足或有事項準(zhǔn)則預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。
對于預(yù)計環(huán)境負(fù)債的后續(xù)計量，企業(yè)應(yīng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計環(huán)境負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，如有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)的，應(yīng)按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行調(diào)整。例如，某化工企業(yè)對環(huán)境造成了污染，按照當(dāng)時的法律規(guī)定，只需要對污染進(jìn)行清理。隨著國家對環(huán)境保護(hù)越來越重視，按照現(xiàn)在的法律規(guī)定，該企業(yè)不但需要對污染進(jìn)行清理，還很可能要對居民進(jìn)行賠償。這種法律要求的變化，會對企業(yè)預(yù)計負(fù)債的計量產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對為此確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債金額進(jìn)行復(fù)核，如有確鑿證據(jù)表明預(yù)計負(fù)債金額不再能反映真實情況時，需要按照當(dāng)前情況下企業(yè)清理和賠償支出的最佳估計數(shù)對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
3.非確定性（預(yù)計）環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理。在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系下，由環(huán)境污染整治義務(wù)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按確定的金額，借記“營業(yè)外支出”、“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“預(yù)計負(fù)債——預(yù)計環(huán)境負(fù)債”科目。由資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按確定的金額，借記“固定資產(chǎn)”或“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債——預(yù)計棄置費用”科目。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費用計算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債——預(yù)計棄置費用”。企業(yè)實際清償預(yù)計負(fù)債時，借記“預(yù)計負(fù)債——預(yù)計棄置費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
三、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系下完善我國環(huán)境負(fù)債會計規(guī)范的思考
我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則首次涉及到了有關(guān)環(huán)境負(fù)債會計處理的相關(guān)條款，但相關(guān)規(guī)范過于零散而籠統(tǒng)，缺乏可操作性，其功效有限。
?。ㄒ唬╆P(guān)于或有事項準(zhǔn)則
或有事項準(zhǔn)則雖然將環(huán)境污染整治納入準(zhǔn)則的適用范圍，但是并無專門針對環(huán)境污染治理義務(wù)會計處理的具體操作規(guī)范，執(zhí)行起來存在相當(dāng)?shù)碾y度，導(dǎo)致在會計實務(wù)操作中，大多數(shù)企業(yè)對于環(huán)境治理支出只是到實際發(fā)生時才進(jìn)行會計處理，使得報表使用者無法及時獲得關(guān)于環(huán)境負(fù)債的相關(guān)信息。美國相關(guān)機構(gòu)對環(huán)境負(fù)債的規(guī)范值得我們借鑒。如美國政府會計準(zhǔn)則委員會2006 年發(fā)布的第 49 號公告《污染治理義務(wù)的會計處理與財務(wù)報告》，從污染修復(fù)義務(wù)、污染修復(fù)義務(wù)支出、對污染修復(fù)義務(wù)引起的負(fù)債的確認(rèn)和計量、補償?shù)臅嬏幚?、污染修?fù)支出的資本化問題和相關(guān)信息披露作了詳細(xì)的規(guī)范。借鑒美國的經(jīng)驗，可以考慮對我國或有事項準(zhǔn)則進(jìn)行補充和改進(jìn)，如可在其準(zhǔn)則指南中增設(shè)關(guān)于環(huán)境污染治理義務(wù)會計處理的條款，對環(huán)境污染治理義務(wù)的內(nèi)容、確認(rèn)的條件，計量的方法、補償?shù)臅嬏幚?、與所確認(rèn)預(yù)計環(huán)境負(fù)債有關(guān)支出的費用化或資本化問題做出具體的規(guī)定，以便為企業(yè)確認(rèn)和計量環(huán)境負(fù)債提供良好的依據(jù)。
?。ǘ╆P(guān)于核算科目和報表項目
在現(xiàn)行的會計核算體系下，涉及環(huán)境負(fù)債的項目非?；\統(tǒng)，幾乎都沒有具體的專門核算科目，在財務(wù)報表中也沒有單設(shè)項目列報，而是分散在其他如應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款、其他應(yīng)交款、預(yù)計負(fù)債等項目中，使得財務(wù)會計信息系統(tǒng)不能直接提供企業(yè)環(huán)境負(fù)債方面的信息，這給投資者鑒別企業(yè)因環(huán)境事項而承擔(dān)的經(jīng)營和財務(wù)風(fēng)險帶來了困難。在建立專門的環(huán)境會計準(zhǔn)則時機尚未成熟的情況下，筆者認(rèn)為，可通過對現(xiàn)有的核算科目和報表項目進(jìn)行適當(dāng)?shù)男抻喓驼{(diào)整來解決這一問題。即在現(xiàn)有的負(fù)債和費用科目中添加二級環(huán)境明細(xì)科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示，并使二級科目的設(shè)置與報表項目保持一致，使環(huán)境負(fù)債，尤其是非確定性環(huán)境負(fù)債帶來的風(fēng)險能在賬簿體系和財務(wù)報告中得到具體反映。例如，對于因或有環(huán)境事項而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，可具體在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”項目單獨反映。與所確認(rèn)預(yù)計環(huán)境負(fù)債有關(guān)的費用或支出仍應(yīng)在扣除確認(rèn)的補償金額后，在利潤表中與其他費用或支出項目合并反映。但鑒于環(huán)境信息單獨披露的需要，可在合并項目下分項列出，如在利潤表中可以在“管理費用”項目下添加“其中：環(huán)境污染治理費用”這一項目。Z
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