摘要：本文介紹了當(dāng)前關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)問題的一些最新進(jìn)展，并在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步的相關(guān)探討，以期為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系建立提供借鑒。
關(guān)鍵詞：CDM 碳排放權(quán) 確認(rèn)2008年11月，歐盟通過法案決定將國(guó)際航空領(lǐng)域納入歐盟碳排放交易體系。根據(jù)歐盟的規(guī)定，自2012年1月1日起，歐盟將對(duì)所有到達(dá)和飛離歐盟機(jī)場(chǎng)的航班征收超出配額的碳排放費(fèi)。中國(guó)共有33家航空公司在征收名單之內(nèi)，據(jù)中國(guó)航空運(yùn)輸協(xié)會(huì)初步測(cè)算，這意味著開征第一年，進(jìn)出歐盟的中國(guó)航空公司將因此增加總成本8億人民幣，并且這一數(shù)字會(huì)逐年遞增至2020年的30億，此間9年累計(jì)支出約176億元。在碳排放領(lǐng)域，歐洲國(guó)家代表世界最先進(jìn)水平，將新興國(guó)家甚至美國(guó)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)拋在后面。一旦碳排放形成世界規(guī)則和市場(chǎng)，交易量驚人，一種說法是“可能超過石油市場(chǎng)”。因此，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題已提到議事日程。
一、碳會(huì)計(jì)的最新進(jìn)展及評(píng)述
（一）CDM與碳排放權(quán)
CDM是英文CLEAN DEVELOPMENT MECHANISM（清潔發(fā)展機(jī)制）的縮寫，是“京都協(xié)議書”規(guī)定的跨界進(jìn)行溫室氣體減排的三種機(jī)制之一，也是唯一的能使發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間容易合作，達(dá)到雙贏的機(jī)制。CDM的核心內(nèi)容是，發(fā)達(dá)國(guó)家出資金和先進(jìn)技術(shù)設(shè)備，幫助發(fā)展中國(guó)家實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)發(fā)達(dá)國(guó)家通過從發(fā)展中國(guó)家購(gòu)買“可核證的排放削減量（CER）”從而履行減排義務(wù)。
碳排放權(quán)，也叫“溫室氣體排放權(quán)”，簡(jiǎn)單來講就是《京都協(xié)定書》提出的每個(gè)國(guó)家都有一定數(shù)量的溫室氣體的排放指標(biāo)。這就好比是物理中的質(zhì)量守恒的原理，在《京都協(xié)定書》的框架上，所有締約國(guó)的溫室氣體排放總量是一定的，然后將排放總量以碳排放權(quán)的形式使每個(gè)締約國(guó)有一定指標(biāo)的排放權(quán)。那么，在這個(gè)框架內(nèi)，就可以通過技術(shù)升級(jí)來降低碳的排放。也正因?yàn)槿绱?，碳排放?quán)才有稀缺性，從而能夠進(jìn)行交換，具有市場(chǎng)價(jià)值。
（二）碳排放權(quán)所面臨的問題
碳排放權(quán)交易作為一種商品的交易形式在近年來得到了比較迅猛的發(fā)展。隨著碳排放權(quán)成為一種可供買賣的商品，需要對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。但目前我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系缺乏對(duì)碳排放權(quán)及其交易的有關(guān)規(guī)范，碳排放權(quán)交易面臨著諸多的會(huì)計(jì)問題。
1.碳排放權(quán)的確認(rèn)問題。碳排放權(quán)既然可以交易，那么其應(yīng)該怎么確認(rèn)呢？是否能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)？如果屬于資產(chǎn)，是分類為流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)？又應(yīng)該確認(rèn)為哪種資產(chǎn)？
2.碳排放權(quán)的計(jì)量問題。既然碳排放權(quán)應(yīng)該在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中加以確認(rèn)，那么它該用何種計(jì)量屬性進(jìn)行初始計(jì)量？企業(yè)在持有期間該怎樣對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？
3.碳排放權(quán)的記錄和報(bào)告問題。企業(yè)外購(gòu)和從其他企業(yè)獲得碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)該如果分別進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄？出售或者獲得碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)如何記錄？會(huì)計(jì)期末，在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中是否應(yīng)該披露企業(yè)持有的碳排放權(quán)？
（三）文獻(xiàn)資料中關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)問題的討論
在CDM機(jī)制下，當(dāng)排放減量權(quán)證簽發(fā)后，碳排放權(quán)的價(jià)值即被承認(rèn)，由于其被確認(rèn)的復(fù)雜性以及后續(xù)減排空間的有限性，使得碳排放權(quán)成為具有市場(chǎng)價(jià)值的稀缺資源。因此，碳排放權(quán)應(yīng)該作為空間要素予以確認(rèn)和計(jì)量。
1.將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。張鵬等學(xué)者初始研究時(shí)認(rèn)為，對(duì)于目前中國(guó)CDM項(xiàng)目來說，碳排放權(quán)就是為了執(zhí)行銷售而持有，它的最終目的是出售，這符合了存貨是企業(yè)持有的最終是為了出售的最基本特征。故碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為存貨。
2.將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。有些學(xué)者認(rèn)為，碳排放權(quán)是特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它具有自由交易市場(chǎng)，擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制，并始終以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場(chǎng)價(jià)格以外的因素變動(dòng)而變動(dòng)，雖與普通的金融衍生產(chǎn)品不同，但確屬于金融衍生產(chǎn)品。因此王艷、李亞培（2008）等認(rèn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中金融資產(chǎn)的定義，碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
3.將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。有些學(xué)者認(rèn)為，碳排放權(quán)與其他的排污權(quán)類似，符合無形資產(chǎn)的定義，即“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”。因此，鄒武平（2010）等認(rèn)為碳排放權(quán)與我國(guó)現(xiàn)行的土地使用權(quán)、一些其他國(guó)家的垂釣權(quán)或進(jìn)口配額等確認(rèn)為無形資產(chǎn)的基本原理類似，因此，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
二、對(duì)碳排放權(quán)確認(rèn)的淺見
筆者認(rèn)為，首先，將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨，不是很妥當(dāng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第3條規(guī)定：“存貨，是指在日常生活中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。”由此可以看出，雖然準(zhǔn)則沒有明確提出，可按其表達(dá)“材料或物料”，存貨應(yīng)該具有實(shí)物形態(tài)?？珊苊黠@的是碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，所以不應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。其次，碳排放權(quán)對(duì)于不同交易主體具有不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，不能一概而論，應(yīng)該根據(jù)交易主體持有碳排放權(quán)的不同目的進(jìn)行具體的分析：（1）如果企業(yè)從交易市場(chǎng)購(gòu)買碳排放權(quán)是為了在近期出售，那么該碳排放權(quán)應(yīng)該屬于交易性金融資產(chǎn)，確認(rèn)為金融資產(chǎn)。（2）如果政府對(duì)于企業(yè)規(guī)定了排放限額，企業(yè)從中獲得了排放權(quán)。那么該排放限額是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須的，在性質(zhì)上屬于無形資產(chǎn)，在初始取得時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。同時(shí)，為了達(dá)到政府規(guī)定的排放限額而從市場(chǎng)購(gòu)買的碳排放權(quán)，也屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須，也應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。（3）如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中實(shí)際排放已經(jīng)超過其所擁有的配額，如果不足的配額還未購(gòu)買時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該不足部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債處理。（4）如果企業(yè)使用獲得的碳排放權(quán)尚有剩余，剩余的部分如果結(jié)轉(zhuǎn)至下年自用，那么其仍然是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用，確認(rèn)為無形資產(chǎn)；但如果企業(yè)將剩余的碳排放權(quán)用于近期出售，由于碳排放權(quán)具有活躍的交易市場(chǎng)，且企業(yè)持有的目的是為了近期出售，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
三、結(jié)束語
關(guān)于碳排放權(quán)還存在很多尚需解決的問題，如政府應(yīng)該出臺(tái)更加完善的執(zhí)行和監(jiān)督制度，增大宣傳和教育力度，從而能引起社會(huì)更廣泛的關(guān)注，加快專業(yè)化人才的培養(yǎng)等，這些問題的解決對(duì)我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，同時(shí)也有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。J
參考文獻(xiàn):
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