對增值稅的納稅企業(yè)而言，正常申報期的增值稅無論是稅額計算，還是賬務處理相對比較容易把握。但納稅人在稅務部門的稽查或自查過程中，如果發(fā)現(xiàn)申報錯誤或者會計與稅收存在差異時，必須按稅務部門的意見和會計準則要求進行賬務調(diào)整。
一、稅務稽查后調(diào)賬的法律規(guī)定
按照《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<增值稅日?；檗k法>的通知》規(guī)定（以下簡稱《規(guī)定》），增值稅檢查調(diào)賬方法如下：
（一）增值稅檢查后的賬務調(diào)整。應設(shè)立“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶。
（二）具體的賬務處理。根據(jù)《規(guī)定》，凡檢查后應調(diào)減賬面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關(guān)科目；全部調(diào)賬事項入賬后，應結(jié)出本賬戶的余額，并對該余額進行處理：若余額在借方，全部視同留抵進項稅額，按借方余額數(shù)，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記本科目。若余額在貸方，且“應交稅費——應交增值稅”賬戶無余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。若本賬戶余額在貸方，“應交稅費——應交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。若本賬戶余額在貸方，“應交稅費——應交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個貸方余額，應將這兩個賬戶的余額沖出，其差額貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。
二、增值稅涉稅業(yè)務調(diào)賬處理詳解
（一）年終結(jié)賬前的稽查調(diào)賬。稅務稽查過程中，如果發(fā)現(xiàn)本年度經(jīng)濟事項需要補稅的可直接調(diào)整損益或其他有關(guān)科目。下面分別從銷項稅額和進項稅額加以闡述。
1.銷項稅額的賬務處理。
（1）少計或不計收入的賬務調(diào)整。少計或不計收入主要表現(xiàn)在賬外經(jīng)營、隱匿收入，一些特殊經(jīng)濟事項造成會計處理上少計或不計收入，達到少計銷項稅額的目的。檢查發(fā)現(xiàn)以上行為的，應按照少計的不含稅收入和適用稅率，計算出應補交的增值稅銷項稅額。
例1：某彩電生產(chǎn)廠（一般納稅人），本月共銷售100臺彩電，不含稅價100 000元，為保證及時送貨，由本廠車隊提供運輸，收取運費7 000元（不含稅）。該企業(yè)收到的7 000元沒有入賬。
根據(jù)規(guī)定，銷售貨物，同時收取運費，屬于混合銷售行為，需要計征增值稅，該企業(yè)少計了7 000 的應稅收入，少計稅款7 000×17%=1 190（元）。應做以下調(diào)整分錄：
借：銀行存款（或應收賬款等） 8 190
貸：主營業(yè)務收入 7 000
應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 1 190
（2）視同銷售行為未計銷項稅額的賬務調(diào)整。按照增值稅暫行條例規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者涉及到8種視同銷售貨物行為時，應按照順序選擇同類貨物的平均銷售價格或組成計稅價格計算納稅，未申報應交增值稅的，檢查調(diào)整時，應針對不同情況，借記“銀行存款（或應收賬款、應收票據(jù)）”等科目；貸記“主營業(yè)務收入（或庫存商品）”、“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目。
例2：某食品廠以自產(chǎn)的食品作為集體福利發(fā)給職工。該批食品的生產(chǎn)成本為10 000元，不含稅市場售價為12 000元。
根據(jù)規(guī)定，單位將自產(chǎn)貨物作為福利分發(fā)給職工，屬于視同銷售行為，本例應按同類產(chǎn)品市場售價計算繳納增值稅銷項稅。應補交的增值稅=12 000×17%=2 040（元）。應做以下調(diào)賬處理：
借：應付職工薪酬 14 040
貸：主營業(yè)務收入 12 000
應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 2 040
（3）由于稅率使用錯誤少計銷項稅額的賬務調(diào)整。增值稅一般納稅人適用的稅率有17%和13%兩檔稅率。低稅率主要適用于一些生活必需品。若納稅人銷售一般貨物，使用了13%的低稅率計算納稅，則納稅檢查發(fā)現(xiàn)后，應按照兩檔稅率的差異計算出來的補繳稅款，借記“銀行存款（或應收賬款、應收票據(jù)）”等科目；貸記“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目。
例3：某拖拉機制造廠既生產(chǎn)銷售拖拉機，又兼營拖拉機維修業(yè)務。某月銷售拖拉機20臺，不含稅售價20 000元/臺；維修業(yè)務取得不含稅收入10 000元。該廠將銷售和維修全部適用了13%的低稅率，銷項稅額=（20 000×20+10 000）×13%=53 300（元）。
按照規(guī)定，對一般納稅人銷售農(nóng)機適用13%的低稅率，但提供修理修配、加工勞務等，稅率為17%。應補交增值稅銷項稅額=10 000×（17%-13%）=400（元）。
借：銀行存款（或應收賬款、應收票據(jù)等） 400
貸：應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 400
2.進項稅額的賬務調(diào)整。
（1）擅自擴大抵扣行為的賬務調(diào)整。按照增值稅暫行條例的規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：①用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；②非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務；③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；④國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；⑤本條第1項至第4項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。若納稅人違反上述規(guī)定，將不得抵扣進項稅的項目予以抵扣，將購進貨物改變用途、用于免稅項目，發(fā)生非正常損失、而又未作進項稅轉(zhuǎn)出的，應借記“在建工程（或應付職工薪酬、待處理財產(chǎn)損溢）”等科目；貸記“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目。
例4：某生產(chǎn)企業(yè)上月購進原材料（增值稅稅率17%）一批，取得增值稅專用發(fā)票并經(jīng)認證后于購進當月抵扣了進項稅額。在月末盤存時，發(fā)現(xiàn)上月購進的原材料被盜，賬面金額50 000元（其中含分攤的運費4 650元）。企業(yè)在當月的納稅申報表上未將該筆業(yè)務作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
根據(jù)規(guī)定，庫存材料被盜，屬于非正常損失。企業(yè)應將被盜材料所對應的進項稅作轉(zhuǎn)出處理，沖減上期已抵扣的進項稅。在本例中，企業(yè)未進行進項稅額轉(zhuǎn)出處理，相當于擴大了進項稅的抵扣范圍。進項稅額轉(zhuǎn)出金額=（50 000-4 650）×17%+4 650÷（1-7%）×7%=8 059.50（元）。應做以下賬務調(diào)整：
借：待處理財產(chǎn)損溢 8 059.50
貸：應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 8 059.50
（2）扣稅憑證不合格的賬務調(diào)整。在實務中，納稅人應根據(jù)“憑票扣稅”和“計算扣稅”兩種辦法來抵扣進項稅額?！皯{票扣稅”中涉及的“票”主要是指增值稅專用發(fā)票和海關(guān)開具的增值稅專用繳款書?！坝嬎憧鄱悺敝幸矐袊医y(tǒng)一的運輸發(fā)票或農(nóng)產(chǎn)品收購憑證。除此之外，其他憑證都不能作為扣稅的依據(jù)。如果企業(yè)取得的進項憑證不合法而抵扣了該進項稅額，檢查發(fā)現(xiàn)后，應借記“原材料（庫存商品）” 等科目；貸記“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目。
例5：某生產(chǎn)企業(yè)將外購原材料取得的一張增值稅普通發(fā)票作為當月的扣稅憑證，發(fā)票上注明的不含稅價格為5 000元，對應的稅款850元。
根據(jù)規(guī)定，增值稅普通發(fā)票不能作為抵扣進項稅的憑證，已抵扣進項稅額的，應做以下處理：
借：原材料 850
貸：應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 850
（3）少抵扣進項稅額的賬務調(diào)整。如果企業(yè)少抵扣了進項稅額，則按規(guī)定計算出少抵扣的進項稅后，借記“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目；貸記“原材料（庫存商品）” 等科目。
例6：某生產(chǎn)企業(yè)購進材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明價款 200 000元，稅款34 000元。支付運輸單位運費3 000元并取得了普通發(fā)票。企業(yè)在當月按照專用發(fā)票抵扣了34 000元的進項稅額。
根據(jù)規(guī)定，企業(yè)購進材料發(fā)生的運輸費，只要取得國家統(tǒng)一的運費發(fā)票，就可以按照發(fā)票上注明的運輸費和建設(shè)基金依照 7%的扣除率計算抵扣進項稅。本例中，企業(yè)僅按照專用發(fā)票抵扣進項稅額，沒有考慮到運費也可抵扣，少抵扣了進項稅額=3 000×7%=210（元），經(jīng)糾正后，企業(yè)應做以下賬務調(diào)整：
借：應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 210
貸：原材料 210
（二）查補以前年度增值稅的賬務調(diào)整。對于非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應作為本期數(shù)一并調(diào)整，如不影響損益，應調(diào)整本期相關(guān)項目；對于重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益和會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，如不影響損益，應調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。
例7：某公司系增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率、25%的所得稅稅率。2011年7月3日稅務機關(guān)對該公司上年交納增值稅情況進行稽查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2010年5月將邊角料出售，取得收入價款117 000元，企業(yè)的會計處理為：
借：銀行存款 117 000
貸：其他業(yè)務收入 117 000
按規(guī)定，出售邊角料應補交增值稅17 000元［117 000÷（1+17%）×17%］，企業(yè)應按照會計準則的要求進行賬務調(diào)整。
1.如果屬于非重大會計差錯，賬務處理為：
借：其他業(yè)務收入 17 000
貸：應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 17 000
2.如果屬于重大會計差錯，賬務處理為：
借：以前年度損益調(diào)整 17 000
貸：應交稅費———增值稅檢查調(diào)整 17 000
2010年度多交企業(yè)所得稅4 250元（17 000×25%）：
借：應交稅費——應交所得稅 4 250
貸：以前年度損益調(diào)整 4 250
借：利潤分配——未分配利潤 12 750
貸：以前年度損益調(diào)整 12 750
同時，企業(yè)還應相應調(diào)減盈余公積等項目的計提數(shù)并調(diào)整有關(guān)報表的年初余額。
3.企業(yè)被稅務部門納稅評估為稅負偏低的處理。稅務部門通常會在年終匯算時根據(jù)一系列指標對企業(yè)進行納稅評估，若被查出當期交納增值稅稅負較低，與同行業(yè)稅負差距較大，企業(yè)會被要求補交增值稅。應借記“以前年度損益調(diào)整”科目；貸記“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目。同時，借記“利潤分配——未分配利潤”科目；貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。
例8：2011年，稅務部門在對某企業(yè)2010年增值稅納稅情況進行評估時，發(fā)現(xiàn)其稅負偏低，要求補繳增值稅10 000元。需做以下調(diào)賬處理：
借：以前年度損益調(diào)整 10 000
貸：應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 10 000
借：利潤分配——未分配利潤 10 000
貸：以前年度損益調(diào)整 10 000
（三）資產(chǎn)負債表日后涉及增值稅調(diào)賬事項處理。資產(chǎn)負債表日后事項，是指資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。在這段期間，如果涉及到增值稅調(diào)整事項，按稅法規(guī)定屬于所得稅匯算清繳之前，稅務處理與會計處理相同，都需要對報告期的會計報表進行調(diào)整。如果發(fā)生在財務報告批準報出日至企業(yè)所得稅匯算清繳日之間，正確的處理應當是會計上沖減當年損益，稅務上應調(diào)整上年度損益。
例9：某公司2009年度的財務報告于2010年4月10日經(jīng)董事會批準對外報出，2009年度的所得稅匯算清繳于2010年5個月內(nèi)完成。2010年3月18發(fā)生 2009年度銷售的商品退回，收到價款 58 500 元（含增值稅），該商品已入庫，成本為30 000元，增值稅稅率為17%。假定該公司 2009年盈利，所得稅稅率為 25%，不考慮城建稅及教育費附加等因素。
因該銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項，會計上應沖減 2009年度的收入、成本等。會計處理為:
借：以前年度損益調(diào)整 50 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 8 500
貸：銀行存款 58 500
同時沖減銷售成本：
借：庫存商品 30 000
貸：以前年度損益調(diào)整 30 000
調(diào)減所得稅費用：
借：應交稅費——應交所得稅 5 000
貸：以前年度損益調(diào)整( 調(diào)整所得稅費用) 5 000
此時，“以前年度損益調(diào)整”科目的余額為15 000元 （50 000-30 000-5 000），將其轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤 15 000
貸：以前年度損益調(diào)整 15 000
上述退貨時間如果是4月25日，正確的處理應當是會計上沖減2010年損益（因為 2009年年報已經(jīng)報出），稅務上應調(diào)整2009年損益（因為在所得稅匯算清繳結(jié)束之前）。這樣調(diào)整的結(jié)果，還會對2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳有影響，在2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳時，應對上述問題作調(diào)增應納稅所得額的處理，但不用調(diào)整會計賬表。
三、增值稅調(diào)賬對企業(yè)所得稅的影響
（一）增值稅調(diào)賬會增加或減少企業(yè)所得稅。從以上分析可以看出，企業(yè)少計銷項稅額或者多計進項稅額會造成多計收入或者少提折舊、少攤銷成本。稅務機關(guān)查補本年增值稅的金額，通過賬務調(diào)整后，通常會等額減少本年收入或者增加本年或以后年度的折舊、攤銷額，并最終減少本年或以后年度的利潤和應納稅所得額。
（二）增值稅調(diào)賬不會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。如根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目應該視同銷售繳納增值稅。但2008年10月國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）明確規(guī)定，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移但所有權(quán)屬未發(fā)生改變的情形不確認收入，只按成本轉(zhuǎn)賬，沒有產(chǎn)生所得，不應繳納企業(yè)所得稅。同時，對于移送資產(chǎn)未發(fā)生所有權(quán)屬改變的情況，相關(guān)的會計準則也明確規(guī)定不確認收入。
例10：某企業(yè)自建工程領(lǐng)用產(chǎn)品一批，成本100 000元，市場售價200 000元。該企業(yè)的會計處理為：
借：在建工程 100 000
貸：庫存商品 100 000
稅務機關(guān)在稅務稽查中發(fā)現(xiàn)該筆業(yè)務核算錯誤，根據(jù)規(guī)定應補繳增值稅34 000元。同時調(diào)賬：
借：在建工程 34 000
貸：應交稅費——增值稅檢查調(diào)整 34 000
總之，增值稅稅務檢查后賬務處理的調(diào)整要與會計原理相符合；調(diào)整錯賬的方法應從實際出發(fā)，簡便易行；真實地反映會計核算情況；調(diào)整賬務后賬面反映的應納稅額應與實際的應納稅額相一致。X
參考文獻：
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