摘要：非經(jīng)常性損益是我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露中不容回避的重要問題。本文特別梳理了IAS1涉及特殊項(xiàng)目披露的修訂歷程，分析最新要求，以期對(duì)我國(guó)非經(jīng)常性損益披露現(xiàn)行制度的完善提供借鑒。
關(guān)鍵詞：IAS1 非經(jīng)常性損益 借鑒
一、引言
2011年6月16日，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布改進(jìn)和統(tǒng)一后與IFRSs和GAAP要求相一致的財(cái)務(wù)報(bào)告中需披露的其他綜合收益項(xiàng)目。這修訂了IAS1（財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)），要求公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與IFRSs一致。當(dāng)月，F(xiàn)ASB也發(fā)布了對(duì)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編纂第220號(hào)（綜合收益列報(bào)）的更新，將美國(guó)GAAP與IFRSs對(duì)綜合收益表的列報(bào)相統(tǒng)一。
縱觀此次IAS1的修訂過程，可以看出，準(zhǔn)則制定者對(duì)涉及到特殊項(xiàng)目的財(cái)務(wù)報(bào)告清晰度表示出極大關(guān)注。FASB和IASB在財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)聯(lián)合項(xiàng)目初步意見文件（2008）中明確提出：“會(huì)計(jì)主體對(duì)非經(jīng)常和發(fā)生頻率低的交易或事項(xiàng)涉及的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)作為協(xié)調(diào)現(xiàn)金流量表和綜合收益表的明細(xì)表一部分進(jìn)行列報(bào)?！边@里提到的“非經(jīng)?！?、“發(fā)生頻率低”的交易或事項(xiàng)正對(duì)應(yīng)我國(guó)證監(jiān)會(huì)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》中的“非經(jīng)常性損益”概念。
IAS1特殊項(xiàng)目與我國(guó)非經(jīng)常性損益均具有非日常性、偶發(fā)性的共同特點(diǎn)，且可能對(duì)當(dāng)期收益產(chǎn)生重大影響，若與正常經(jīng)營(yíng)收益相混淆會(huì)誤導(dǎo)使用者對(duì)企業(yè)未來發(fā)展前景的預(yù)期。因此，本文特別梳理了IAS1涉及特殊項(xiàng)目披露的修訂歷程，分析最新要求，以期對(duì)我國(guó)非經(jīng)常性損益披露現(xiàn)行制度的完善提供借鑒。
二、IAS1涉及特殊項(xiàng)目披露的修訂歷程
（一）IAS1（1997）相關(guān)規(guī)定
1997年8月，IAS1財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)取代了IAS1（1975）會(huì)計(jì)政策的披露、IAS5（1976）財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息、IAS13（1979）流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的列報(bào)，于1998年7月起開始實(shí)施。IAS1（1997）指出：“為應(yīng)對(duì)信息使用者對(duì)企業(yè)更全面“業(yè)績(jī)”信息的需求，計(jì)量比損益表中呈現(xiàn)的更為廣義的‘利潤(rùn)’，準(zhǔn)則對(duì)主要財(cái)務(wù)報(bào)告制定了新的要求，列示當(dāng)前在損益表中沒有呈現(xiàn)的利得和損失，……企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)、交易和事件的影響在穩(wěn)定性、風(fēng)險(xiǎn)和可預(yù)見性方面是不同的，披露具體業(yè)績(jī)項(xiàng)目有助于理解企業(yè)所取得的業(yè)績(jī)并對(duì)未來業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)估?！痹谏鲜鲋笇?dǎo)思想下，IAS1（1997）要求在損益表中明確列示特殊項(xiàng)目。
在同期適用的IAS8（1993），當(dāng)期凈利潤(rùn)或虧損、會(huì)計(jì)差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更中，則對(duì)特殊項(xiàng)目概念、內(nèi)容及其披露方式給出明確界定。認(rèn)為特殊項(xiàng)目是由與企業(yè)日?；顒?dòng)明顯不同且預(yù)期不會(huì)經(jīng)?；蚍磸?fù)發(fā)生的交易或事項(xiàng)引起的收入或費(fèi)用。同時(shí)強(qiáng)調(diào)判斷企業(yè)一項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)明顯不同，是由交易或事項(xiàng)與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的業(yè)務(wù)性質(zhì)而不是由該事項(xiàng)預(yù)期發(fā)生的頻率來決定的。對(duì)大多數(shù)公司來說，通常會(huì)導(dǎo)致特別項(xiàng)目的交易或事項(xiàng)舉例如下：沒收資產(chǎn)；地震或其他自然災(zāi)害。
值得注意的是，IAS8（1993）中還指出，當(dāng)利潤(rùn)或虧損中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目達(dá)到某種規(guī)模、特征或頻率時(shí)，盡管不是特殊項(xiàng)目，但與信息使用者理解并合理預(yù)測(cè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相關(guān)，這類項(xiàng)目的特征和金額應(yīng)獨(dú)立的在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中進(jìn)行披露。會(huì)導(dǎo)致上述收入和費(fèi)用項(xiàng)目獨(dú)立披露的情況包括：存貨減值至可變現(xiàn)凈值，或固定資產(chǎn)減值至重置價(jià)值，及上述減值的轉(zhuǎn)回；企業(yè)重組活動(dòng)及重組費(fèi)用準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回；固定資產(chǎn)處置；長(zhǎng)期投資處置；終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；訴訟和解；其他準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。
（二）IAS1（2003）相關(guān)規(guī)定
2003年12月修訂后的IAS1頒布，并于2005年１月起實(shí)施。同時(shí)，IAS8也作出修訂，更名為“會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。刪除了原IAS8（1993）中涉及到的當(dāng)期凈利潤(rùn)或虧損相關(guān)內(nèi)容，并將部分內(nèi)容并入IAS1。
IAS1（2003）明確指出，在損益表或報(bào)表附注中均不列示任何基于特殊項(xiàng)目考慮的收入或費(fèi)用項(xiàng)目。涉及特殊項(xiàng)目的定義和相關(guān)披露規(guī)定也隨之刪除。IAS1（2003）在損益表披露的項(xiàng)目中增加了包含如下事項(xiàng)的一個(gè)合計(jì)金額：來自終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的除稅后結(jié)果；確認(rèn)的由公允價(jià)值計(jì)量減去銷售成本的除稅后結(jié)果或由于資產(chǎn)或資產(chǎn)組構(gòu)成要素的銷售或其他處置而構(gòu)成中斷的活動(dòng)。
同時(shí)要求當(dāng)披露該信息與理解會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)相關(guān)時(shí)，在損益表中應(yīng)披露包含該類及相同類別和分類匯總的附加項(xiàng)目。明確當(dāng)收入和費(fèi)用項(xiàng)目達(dá)到重要性原則或具有相對(duì)重要性時(shí)，其特征和金額應(yīng)在損益表或附注中進(jìn)行獨(dú)立披露。會(huì)導(dǎo)致相對(duì)獨(dú)立披露的收入和費(fèi)用項(xiàng)目的情況與IAS8（1993）中規(guī)定的七類項(xiàng)目大致相同，只增加了股票價(jià)值低于其可變現(xiàn)凈值及上述減值的轉(zhuǎn)回。
?。ㄈ㊣AS1（2007）相關(guān)規(guī)定
2007年6月，IAS1再次進(jìn)行修訂并于2009年1月起開始實(shí)施。IAS1（2007）首次在準(zhǔn)則中提出了綜合收益表的概念。要求會(huì)計(jì)主體披露當(dāng)期確認(rèn)的所有收入和費(fèi)用項(xiàng)目，可以在一張綜合收益表上，也可以在兩張報(bào)表上，即一張報(bào)表列示利潤(rùn)或虧損（損益表），第二張報(bào)表以利潤(rùn)或虧損為起點(diǎn)，列示其他綜合收益項(xiàng)目（綜合收益表）。
在綜合收益表至少應(yīng)該呈現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息項(xiàng)目中，與IAS1（2003）的損益表項(xiàng)目相比，增加了按特征分類的其他綜合收益組成部分（剔除按比例分配的采用權(quán)益法核算的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他綜合收益）。如果滿足相關(guān)性，即披露對(duì)信息使用者理解會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)相關(guān)時(shí)，會(huì)計(jì)主體需在綜合收益表及獨(dú)立的損益表（如果披露）中列報(bào)附加的線上項(xiàng)目，標(biāo)題及小計(jì)。
同時(shí)，IAS1（2007）在綜合收益表或附注中披露的信息中也規(guī)定，當(dāng)收入與費(fèi)用項(xiàng)目滿足重要性原則，會(huì)計(jì)主體需獨(dú)立披露其特征和金額，會(huì)引發(fā)需要獨(dú)立披露的收入與費(fèi)用項(xiàng)目情況與IAS1（2003）大致相同。
?。ㄋ模㊣AS1（2007）后的最新修訂
IAS1（2007）后，對(duì)IAS1涉及的內(nèi)容每年都有新的修訂，但這些修訂僅涉及對(duì)IAS1（2007）部分內(nèi)容的增補(bǔ)或完善。從2011年6月最新一次修訂后的IAS1來看，涉及特殊項(xiàng)目披露的要求，其框架和內(nèi)容與IAS1（2007）基本相同，只存在如下略微不同：
2010年10月，根據(jù)IFRS9（金融工具）的修訂，在綜合收益表呈報(bào)的項(xiàng)目中增加了按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)利得和損失，及如果金融資產(chǎn)重新分類為按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，在重分類日，以前賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額所產(chǎn)生的任何利得或損失。
2011年6月，IAS1最近一次修訂，其主要目的達(dá)到IASB和FASB準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致。在涉及特殊項(xiàng)目披露的問題上，這次修訂沒有強(qiáng)調(diào)哪些項(xiàng)目應(yīng)被列入其他綜合收益或哪些項(xiàng)目及何時(shí)這些項(xiàng)目應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)或虧損。然而，要求其他綜合收益作為列報(bào)的一部分，或近似的一部分，損益表應(yīng)使財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者更容易來評(píng)價(jià)整個(gè)會(huì)計(jì)主體業(yè)績(jī)的影響。同時(shí)，修訂了其他綜合收益的呈報(bào)方法：要求會(huì)計(jì)主體對(duì)其他綜合收益表中列示的項(xiàng)目基于是否會(huì)在日后重分類為利潤(rùn)或虧損分別合計(jì)總額。即哪些可能被重新分類如現(xiàn)金流量套期保值，外幣折算項(xiàng)目，哪些不能如IFRS9中符合其他綜合收益的公允價(jià)值。
二、我國(guó)非經(jīng)常性損益披露的現(xiàn)行制度
1999年中國(guó)證監(jiān)會(huì)在公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》中首次提出“非經(jīng)常性損益”概念，歷經(jīng)2001年、2004年、2007年數(shù)次修訂。2008年11月，為順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨勢(shì)和新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施，再次修訂后的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益（2008）》適時(shí)頒布，要求自2008年12月1日起，上市公司在編報(bào)招股說明書、定期報(bào)告或發(fā)行證券的申報(bào)材料時(shí)，充分披露非經(jīng)常性損益。
根據(jù)修訂后的2008公告，非經(jīng)常性損益被定義為與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。同時(shí)公告以列舉形式列出非經(jīng)常性損益所包含的二十一項(xiàng)內(nèi)容。
三、IAS1修訂與我國(guó)非經(jīng)常性損益披露制度的比較
（一）概念界定
從IAS1涉及特殊項(xiàng)目修訂過程及我國(guó)非經(jīng)常性損益披露現(xiàn)行制度的描述中可以看出，我國(guó)對(duì)非經(jīng)常性損益在概念界定方面沿用了IAS8（1993）中關(guān)于特殊項(xiàng)目的規(guī)定，即由與企業(yè)日常活動(dòng)明顯不同且預(yù)期不會(huì)經(jīng)?；蚍磸?fù)發(fā)生的交易或事項(xiàng)引起的收入或費(fèi)用。強(qiáng)調(diào)損益發(fā)生的“非日常性”和“特殊性”、“偶發(fā)性”。判斷依據(jù)同時(shí)結(jié)合企業(yè)交易或事項(xiàng)的“業(yè)務(wù)性質(zhì)”、“發(fā)生頻率”及“決策有用性”。
IASB自2003年起取消了特殊項(xiàng)目的概念。這源于IASB認(rèn)為“特殊項(xiàng)目是會(huì)計(jì)主體面臨的正常經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，作為損益表獨(dú)立組成部分列報(bào)并不合理”且“很難客觀區(qū)分某一事項(xiàng)與其他事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響?！边@里需要指出的是，IASB雖刪除了特殊項(xiàng)目的定義及其披露規(guī)定，但并沒有否定收益不同組成部分，由于其持續(xù)性和發(fā)生頻率的不同，對(duì)企業(yè)未來盈利能力預(yù)期有著不同影響。即沒有否定特殊項(xiàng)目披露的重要性，只是將特殊項(xiàng)目視同企業(yè)的正常收入和費(fèi)用項(xiàng)目，取消了“非日常性”和“特殊性”、“偶發(fā)性”的概念界定。而判斷某一項(xiàng)目是否構(gòu)成企業(yè)獨(dú)立披露的特殊項(xiàng)目，其主要依據(jù)為交易事項(xiàng)的“業(yè)務(wù)性質(zhì)”、“重要性”及“決策有用性”。
?。ǘ﹥?nèi)容要求
特殊項(xiàng)目涉及具體內(nèi)容的界定中，IASB秉持一貫的原則導(dǎo)向，在明確原則的基礎(chǔ)上，對(duì)一些重要項(xiàng)目做出了舉例。而我國(guó)關(guān)于非經(jīng)常性損益的內(nèi)容界定是以列舉法為主，輔之以需要高度判斷的模糊概念。因此，披露內(nèi)容要求上，我國(guó)非經(jīng)常性損益其范圍外延遠(yuǎn)大于IAS1中的相關(guān)要求。具體而言，我國(guó)非經(jīng)常性損益羅列的二十一項(xiàng)內(nèi)容除涉及IAS1中其他綜合收益項(xiàng)目需披露內(nèi)容外，還包括IAS1在綜合收益表或附注中滿足重要性原則需附加披露的信息等。此外，考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體情況，我國(guó)非經(jīng)常性損益披露內(nèi)容還包括稅收優(yōu)惠、政府補(bǔ)助、非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi)和對(duì)外委托貸款取得的損益等IAS1未涉及到的內(nèi)容。
就債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換這兩類業(yè)務(wù)來說，我國(guó)債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則分別規(guī)定，債務(wù)重組的損益以公允價(jià)值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益。非貨幣性資產(chǎn)交換在以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否涉及補(bǔ)價(jià)都應(yīng)確認(rèn)損益。上市公司的控股股東很可能出于維持公司業(yè)績(jī)或者配股等需要，在公司出現(xiàn)虧損的情況下，通過確認(rèn)這兩類業(yè)務(wù)來改變當(dāng)期損益；即使在不存在虛假業(yè)務(wù)的情況下，公司進(jìn)行債務(wù)重組或非貨幣性資產(chǎn)交換所發(fā)生的損益也被認(rèn)為是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中偶然發(fā)生的損益，在我國(guó)這兩類業(yè)務(wù)被明確列示為非經(jīng)常性損益，而IAS1將這兩類業(yè)務(wù)視為企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)損益。
?。ㄈ┡兑?guī)則
對(duì)于特殊項(xiàng)目的披露，IASB與我國(guó)非經(jīng)常性損益披露制度要求最大的差別在于：IAS1等準(zhǔn)則中對(duì)應(yīng)的特殊項(xiàng)目要求明確列示在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注上，就各個(gè)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，披露位置有一定差異。而我國(guó)，非經(jīng)常性損益僅作為一個(gè)需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中做出表外披露的概念。這源于當(dāng)前我國(guó)非經(jīng)常性損益相關(guān)規(guī)定的制定主體是證監(jiān)會(huì)，而不是出自于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，反映出會(huì)計(jì)監(jiān)管和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定這兩者之間的錯(cuò)位（樊行健，2009）。
在我國(guó)，證監(jiān)會(huì)對(duì)非經(jīng)常性損益的披露要求和方法做了相關(guān)規(guī)定。如公司應(yīng)在招股說明書、定期報(bào)告以及申請(qǐng)發(fā)行新股材料中對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目?jī)?nèi)容及金額予以充分披露等。在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要項(xiàng)目中披露扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)，并在其附表中詳細(xì)披露發(fā)生項(xiàng)目、金額、所得稅影響數(shù)等，同時(shí)在利潤(rùn)表附表中披露扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率和每股收益。由此，非經(jīng)常性損益是從監(jiān)管角度將會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)的損益進(jìn)行重新剝離與補(bǔ)充，不是表內(nèi)項(xiàng)目，而是表外披露，屬于監(jiān)管概念（陳敏，2010）。
從披露目的來看，IAS1特殊項(xiàng)目披露的根本目標(biāo)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。而我國(guó)，證監(jiān)會(huì)要求上市公司的盈利能力具有可持續(xù)性，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為正值成為證交所申請(qǐng)撤銷股票交易特別處理的條件之一，且證監(jiān)會(huì)還將非經(jīng)常性損益概念納入上市公司的融資門檻，即“上市公司凈利潤(rùn)”以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計(jì)算依據(jù)。因此，我國(guó)非經(jīng)常性損益披露的目標(biāo)除基于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)有用性外，更直接關(guān)乎到企業(yè)在資本市場(chǎng)上的地位、形象，關(guān)乎到企業(yè)的融資資格與融資能力。
四、IAS1修訂對(duì)我國(guó)非經(jīng)常性損益披露制度的借鑒
綜合本文前述比較分析，IAS1涉及特殊項(xiàng)目的規(guī)定對(duì)我國(guó)非經(jīng)常性損益披露制度的借鑒意義總結(jié)如下：第一，IAS1涉及的特殊項(xiàng)目大都在表內(nèi)進(jìn)行披露，只是各個(gè)項(xiàng)目的理解不同，披露位置有一定差異；而我國(guó)相關(guān)公告依然對(duì)非經(jīng)常性損益采取表外披露的方式，要求在利潤(rùn)表附表和當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)附注中列報(bào)。鑒于FASB和IASB正在開展財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的項(xiàng)目研究，我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)跟蹤分析國(guó)際最新研究成果，探討結(jié)合我國(guó)具體情況又便于同國(guó)際趨同的非經(jīng)常性損益表內(nèi)列示模式。第二，IAS1綜合收益表的格式具有明確的分欄標(biāo)準(zhǔn)，涉及到特殊項(xiàng)目或終止經(jīng)營(yíng)等項(xiàng)目均需分類列報(bào)。這種方式對(duì)于我們有一定的借鑒意義。經(jīng)過歷次修訂，我國(guó)上市公司非經(jīng)常性損益披露逐漸規(guī)范，但在格式、內(nèi)容等方面依然較為混亂。有關(guān)部門應(yīng)制定更為標(biāo)準(zhǔn)的要求，包括列報(bào)的位置、項(xiàng)目的次序、必須包含的項(xiàng)目等。第三，要提高非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的重要性和透明度，以利于報(bào)表使用者決策分析和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。同時(shí)，在前述規(guī)范目前主要披露項(xiàng)目名稱、金額的基礎(chǔ)上，還應(yīng)要求公司在具體非經(jīng)常性損益披露過程中增添文字說明部分，讓會(huì)計(jì)信息使用者合理的解讀信息，這是當(dāng)下我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者迫切需要解決的問題。J
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