隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的逐步完善，立足規(guī)模經(jīng)濟、不斷壯大企業(yè)規(guī)模已成為眾多企業(yè)追逐的重要目標，而企業(yè)壯大的最快捷方法就是企業(yè)合并，因此自1998年清華同方吸收合并山東魯穎電子之后，企業(yè)合并案例越來越多，這就使得企業(yè)合并過程中的會計及稅務處理得到了更多的關注。企業(yè)合并從合并方式上可以劃分為吸收合并、新設合并以及控股合并，其中吸收合并是指合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。在吸收合并后，被合并方的法人資格被注銷，而合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債，并在新的基礎上繼續(xù)經(jīng)營。吸收合并過程中的稅務處理原則在我國的企業(yè)會計準則和稅務法規(guī)中均有相應的體現(xiàn)，筆者通過對相關規(guī)定的解讀，試圖較為詳細地闡述合并過程中的稅務處理，希望能為企業(yè)會計實務中的相關處理提供借鑒。
中國論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/3/view-1641200.htm
一、相關企業(yè)會計準則與稅收法律規(guī)定
目前，我國的企業(yè)會計準則中沒有專門針對合并所得稅的具體準則，但在2006年頒布的企業(yè)會計準則中第18號所得稅準則和第20號企業(yè)合并準則中都涉及到了一些對合并過程中所得稅處理的基本規(guī)定。我國企業(yè)會計準則在借鑒國際會計準則的基礎上，采用了資產(chǎn)負債表債務法對企業(yè)所得稅進行會計處理。企業(yè)會計準則第18號所得稅準則基本規(guī)定：（1）企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。（2）企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。（3）企業(yè)不應當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)。
我國企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并準則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，準則中規(guī)定對同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法進行核算，而對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行核算。有關企業(yè)合并的稅收政策，自1998年起，我國先后頒布了《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)［1998］097號）、《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］119號）、《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2003］45號）以及《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）相關文件。本文主要是以最新規(guī)定即《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）為處理依據(jù)，在此文件的基礎上對企業(yè)合并過程中的所得稅問題進行探討。在59號文件中，合并被定義為一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并?？梢钥闯?，此定義下的合并僅指吸收合并和新設合并，因為本文主要是論述吸收合并下企業(yè)所得稅的處理，所以引用該合并的相關規(guī)定是合適的。59號文件中規(guī)定：企業(yè)合并的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。
二、吸收合并過程中的稅務處理
由于《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中規(guī)定了兩種不同的稅務處理方法，因此下文將分別討論不同稅務處理方法下吸收合并企業(yè)所得稅的處理。
其一，一般性稅務處理。在一般性稅務處理規(guī)定下，合并各方應按下列規(guī)定進行稅務處理：合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。本文主要探討合并方在合并過程中的所得稅處理問題，因此對被合并方及其原股東的稅務處理就不進行詳細論述。
?。?）合并企業(yè)接受的資產(chǎn)、負債入賬價值與計稅基礎之間差異的稅務處理。在一般性稅務處理下，由于被合并企業(yè)被視為按公允價值轉讓、處置資產(chǎn)、負債，這樣被合并企業(yè)的資產(chǎn)評估增值部分就已經(jīng)在稅務上得到實現(xiàn)，因此各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎應按公允價值進行確認。由于企業(yè)會計準則將企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，并且在不同合并方式下合并資產(chǎn)、負債的入賬價值是不同的，所以下面將分別論述兩種情況。當企業(yè)合并為同一控制下的企業(yè)合并時，合并企業(yè)接受的被合并方的資產(chǎn)和負債以其原賬面價值為入賬價值，因此在合并后各項資產(chǎn)和負債的賬面價值保持不變。在這種情況下，接受到的資產(chǎn)和負債的入賬價值一般和計稅基礎是不一致的，這樣就產(chǎn)生暫時性差異，因此在合并當日要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。按照所得稅準則規(guī)定，該遞延所得稅不應計入當期損益，因此要判斷該遞延所得稅是計入商譽還是計入所有者權益。同一控制下的企業(yè)合并沒有商譽的產(chǎn)生，因此似乎可以推定其只能計入所得稅權益。其實這種推定是有理可依的：所得稅準則規(guī)定，與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益，而在同一控制下的企業(yè)合并屬于直接影響合并方所有者權益的交易，所以應將該遞延所得稅計入所有者權益中。當企業(yè)合并為非同一控制下的企業(yè)合并時，合并企業(yè)接受的被合并方的資產(chǎn)和負債以其公允價值為入賬價值，因此在合并后各項資產(chǎn)和負債的賬面價值為合并日的公允價值。在這種情況下，接受到的資產(chǎn)和負債的入賬價值和計稅基礎都是公允價值，因此不產(chǎn)生暫時性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。具體情況在表1中列出。
?。劾?］A公司及B公司同是甲公司的全資子公司，A公司擬吸收合并B公司，合并日B公司資產(chǎn)賬面價值（計稅基礎）總額為3000萬元，公允價值為3800萬元；負債賬面價值（計稅基礎）總額為1300萬元，公允價值為1300萬元；凈資產(chǎn)賬面價值（計稅基礎）為1700萬元，公允價值為2500萬元。A公司“資本公積――股本溢價”賬戶余額為400萬元?，F(xiàn)A公司以1000萬元現(xiàn)金加上公允價值1300萬股權（股本面值1000萬元）支付給B公司原股東以獲得其所有股權。合并雙方采用的會計政策相同，使用的所得稅率均為25%。
A公司股權支付金額低于交易支付總額的85%（1300÷2300×100%=57%），因此此項合并適用于一般性稅務處理。由于A、B公司在合并前同是甲公司的全資子公司，因此此項合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。所以確認B公司的資產(chǎn)賬面價值為3000萬元，計稅基礎為3800萬元，二者產(chǎn)生可抵扣暫時性差異800萬元，合并當日應確認遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 200
貸：資本公積 200
?。劾?］A公司與B公司不具有關聯(lián)關系，A公司擬吸收合并B公司，合并日B公司資產(chǎn)賬面價值（計稅基礎）總額為3000萬元，公允價值為3800萬元；負債賬面價值（計稅基礎）總額為1300萬元，公允價值為1300萬元；凈資產(chǎn)賬面價值（計稅基礎）為1700萬元，公允價值為2500萬元。A公司“資本公積――股本溢價”賬戶余額為400萬元?，F(xiàn)A公司以1500萬元現(xiàn)金加上公允價值為1500萬元的股權（股本面值1000萬元）支付給B公司原股東以獲得其所有股權。合并雙方采用的會計政策相同，使用的所得稅率均為25%。
A公司股權支付金額低于交易支付總額的85%（1500÷3000×100%=50%），因此此項合并適用于一般性稅務處理。由于A公司與B公司不具有關聯(lián)關系，因此此項合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。所以確認B公司的資產(chǎn)賬面價值為3800萬元，計稅基礎為3800萬元，賬面價值等于計稅基礎，不產(chǎn)生暫時性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
（2）未彌補虧損及未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠的稅務處理。此處論述的未彌補虧損包括兩個部分，即被合并企業(yè)以前年度的未彌補虧損和合并企業(yè)以前年度的未彌補虧損。在一般性稅務處理下，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補，這是因為在此種情況下，被合并企業(yè)已按照稅法的規(guī)定做了相應的清算處理，因此被合并企業(yè)的未彌補虧損就不應被合并企業(yè)繼續(xù)享用。至于合并企業(yè)以前年度的未彌補虧損問題，59號文件未明確給出處理規(guī)定，筆者認為由于合并企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營，因此對合并企業(yè)合并以前年度已確定為遞延所得稅資產(chǎn)的未彌補虧損是可以繼續(xù)享用的。此外，在對合并企業(yè)合并以前年度的未彌補虧損進行考慮時，還因特別注意到由于企業(yè)合并后預計很可能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額的影響。若因為企業(yè)合并而使合并方預計很可能產(chǎn)生的應納稅所得額增加，應確認以前年度未確認的未彌補虧損，并相應確認遞延所得稅資產(chǎn)。應該說明的一點是，此項確認的遞延所得稅資產(chǎn)不該影響企業(yè)合并中確認的商譽或負商譽的金額。《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。而至于被合并企業(yè)合并前未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠應如何處理，該文件中未明確給出相關規(guī)定，筆者認為這應該視具體合并情況而定，采用“實質重于形式”原則：如果合并企業(yè)進行該項合并是為了繼續(xù)經(jīng)營被合并企業(yè)原有的有發(fā)展?jié)撡|的項目或業(yè)務（此項目或業(yè)務符合稅法規(guī)定的減免稅優(yōu)惠政策的條件），那么被合并企業(yè)在合并前因該項業(yè)務而享有的稅收優(yōu)惠可由合并企業(yè)在合并日后繼續(xù)享用；如果合并企業(yè)進行該項合并是為了取得某項資產(chǎn)并且在合并后基本不大可能繼續(xù)從事被合并企業(yè)在合并前從事的各個項目和業(yè)務，那么在這種情況下合并企業(yè)是不能享有被合并企業(yè)在合并前適用的稅收優(yōu)惠。
（3）與商譽相關的稅務處理。企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并中規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分，應當確認為商譽。商譽作為一項資產(chǎn)，會計人員應在其取得時確認計稅基礎。在一般性稅務處理下，商譽的計稅基礎與其入賬價值是相等的，這是因為若合并企業(yè)在合并日后將被合并企業(yè)出售，此時商譽的價值是可以作為應納稅所得額的抵扣項。在這種情況下，因為商譽的計稅基礎與其賬面價值是相等的，所以不產(chǎn)生暫時性差異，不確認相關的遞延所得稅。此外，該情況下產(chǎn)生的商譽在后續(xù)計量過程中因會計準則與稅法規(guī)定的不同而產(chǎn)生的暫時性差異，應當確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
其二，特殊性稅務處理。在企業(yè)合并中企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務處理規(guī)定：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定；被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。
（1）合并企業(yè)接受的資產(chǎn)、負債入賬價值與計稅基礎之間差異的稅務處理。對于滿足特殊性稅務處理條件的企業(yè)合并，在經(jīng)過稅務機關確認后，被合并方可以選擇暫不確認有關資產(chǎn)、負債的轉讓所得或損失，這就意味著資產(chǎn)在合并時評估的增值部分沒有繳納相應的所得稅，其在稅收上是沒有被確認的。根據(jù)世界各國通用的“反避稅原則”，合并企業(yè)接受的各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎應以被合并方原有的計稅基礎為依據(jù)進行確認。補充說明一點，根據(jù)59號文件規(guī)定，企業(yè)各方可以對交易中股權支付部分暫不確認相關資產(chǎn)的轉讓所得稅收益或損失，但應就其非股權支付部分確認相應的資產(chǎn)轉讓所得稅收益或損失，并調(diào)整相應的計稅基礎。為了簡化處理以便于理解，以下論述均假定企業(yè)合并交易完全由股權支付完成。當企業(yè)合并為同一控制下的企業(yè)合并時，合并企業(yè)接受的被合并方的資產(chǎn)和負債以其原賬面價值為入賬價值，因此在合并后各項資產(chǎn)和負債的賬面價值保持不變。在這種情況下，接受到的資產(chǎn)和負債的入賬價值和計稅基礎一般情況下是一致的（但如果在合并前被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎本身就存在差異，這種情況下合并后的入賬價值和計稅基礎也將存在差異），不產(chǎn)生暫時性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。當企業(yè)合并為非同一控制下的企業(yè)合并時，合并企業(yè)接受的被合并方的資產(chǎn)和負債以其公允價值為入賬價值，因此在合并后各項資產(chǎn)和負債的賬面價值為合并日的公允價值。在這種情況下，接受到的資產(chǎn)和負債的入賬價值和計稅基礎不一致，產(chǎn)生暫時性差異，因此要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，相應調(diào)整商譽（新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應確認由合并中公允價值調(diào)整導致的暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅，以及其對商譽和負商譽金額的相應影響）。具體見表2。
［例3］A公司及B公司同是甲公司的全資子公司，A公司擬吸收合并B公司，合并日B公司資產(chǎn)賬面價值總額（計稅基礎）為3000萬元，公允價值為3800萬元；負債賬面價值（計稅基礎）總額為1300萬元，公允價值為1300萬元；凈資產(chǎn)賬面價值（計稅基礎）為1700萬元，公允價值為2500萬元。A公司以公允價值為3000萬元的股權（股本面值為2000萬元）支付給B公司原股東以獲得其所有股權。合并雙方采用的會計政策相同，使用的所得稅率均為25%。
A公司合并時支付給B公司的代價是股權，因此此項合并適用于特殊性稅務處理。由于A、B公司在合并前同是甲公司的全資子公司，因此此項合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。所以確認B公司的資產(chǎn)賬面價值為3000萬元，計稅基礎為3000萬元，賬面價值等于計稅基礎，不產(chǎn)生暫時性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
?。劾?］A公司與B公司不具有關聯(lián)關系，A公司擬吸收合并B公司，合并日B公司資產(chǎn)賬面價值（計稅基礎）總額為3000萬元，公允價值為3800萬元；負債賬面價值（計稅基礎）總額為1300萬元，公允價值為1300萬元；凈資產(chǎn)賬面價值（計稅基礎）為1700萬元，公允價值為2500萬元。A公司“資本公積――股本溢價”賬戶余額為400萬元?，F(xiàn)A公司以公允價值為3000萬元的股權（股本面值為2000萬元）支付給B公司原股東以獲得其所有股權。合并雙方采用的會計政策相同，使用的所得稅率均為25%。
A公司合并時支付給B公司的代價是股權，因此此項合并適用于特殊性稅務處理。由于A公司與B公司不具有關聯(lián)關系，因此此項合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。所以確認B公司的資產(chǎn)賬面價值為3800萬元，計稅基礎為3000萬元，二者產(chǎn)生應納稅暫時性差異800萬元，確認遞延所得稅負債200萬元。
借：商譽 200
貸：遞延所得稅負債 200
?。?）未彌補虧損及未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠的稅務處理?！蛾P于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，在特殊性稅務處理中被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼，也就是說，被合并企業(yè)在合并前的未彌補虧損是可以為合并企業(yè)在合并日后所利用的，該文件中還特別規(guī)定了有關合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。然而該文件未明確規(guī)定在特殊性稅務處理條件下被合并企業(yè)合并前未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠該如何處理，筆者認為這也應該視具體合并情況而定，具體處理比照一般性稅務處理情況下的相似處理。至于合并企業(yè)的未彌補虧損及相關稅收優(yōu)惠，其稅務處理過程比照一般性稅務處理。
?。?）與商譽相關的稅務處理。在特殊性稅務處理情況下，企業(yè)合并形成的商譽的計稅基礎應視為零，這是因為該商譽未在稅務上得到認可，導致其在合并日后的處置時不可以抵扣應稅經(jīng)濟利益。在這種情況下，商譽的計稅基礎不等于入賬價值，產(chǎn)生了暫時性差異。根據(jù)新企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，該暫時性差異不確認為遞延所得稅負債，其原因是若確認了相關的遞延所得稅負債，則將導致合并商譽的增加，進而引起遞延所得稅負債的再次確定，這樣將會進入一個不斷循環(huán)的狀態(tài)。值得強調(diào)的是，這部分應納稅暫時性差異在合并日后的后續(xù)減少也不應給予確認，也就是說，如果日后企業(yè)對該商譽計提了減值準備，使該項應納稅暫時性差異減少，仍不作相關遞延所得稅負債的處理。
［例5］A公司以增發(fā)市場價值為15000萬元的自身普通股為對價購入B公司100%的凈資產(chǎn)，對B公司進行吸收合并，合并前A公司與B公司不存在任何關聯(lián)方關系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的特殊性稅務處理條件，交易各方選擇進行特殊性稅務處理，合并日B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值以及其計稅基礎如表3所示。
初始確認商譽=15000-12600=2400
入賬價值與計稅基礎之間差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)=750×25%=187.5
入賬價值與計稅基礎之間差異確認的遞延所得稅負債=（2875+1250）×25%=1031.25
借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5
商譽 843.75
貸：遞延所得稅負債 1031.25
調(diào)整后的商譽=2400+843.75=3243.75
因為此項合并選擇特殊性稅務處理，所以確認商譽的計稅基礎應為零，這樣在賬面價值（3243.75）與計稅基礎（0）之間產(chǎn)生了暫時性差異（3243.75），若按照此暫時性差異確認遞延所得稅負債，將會進一步提高調(diào)整后的商譽，從而加大暫時性差異的數(shù)額，這樣又將導致相關的遞延所得稅負債的增加，從而再次增加商譽，這樣就將此次計算推進一個死循環(huán)狀態(tài)。所以，在商譽產(chǎn)生暫時性差異（3243.75）時，按照稅法規(guī)定，應不再進一步確認相關的所得稅影響。
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（編輯 余俊娟）
