建造合同準(zhǔn)則的頒布與施行,統(tǒng)一了建造收入的確認(rèn)方法,解決了以往收入、成本費(fèi)用與實(shí)際差異較大的核算缺點(diǎn),使施工企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。但在實(shí)務(wù)操作中特定技術(shù)開發(fā)費(fèi)的列支造成了對(duì)建造損益的影響,其與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確性和合理性發(fā)生了直接關(guān)聯(lián)。因此,本文中筆者將從實(shí)務(wù)出發(fā),以固定造價(jià)工程合同為案例,以成本確認(rèn)完工進(jìn)度的方法,指出存在的問(wèn)題并提出解決方案。
一、合同成本與研發(fā)支出的關(guān)聯(lián)性
作為一項(xiàng)固定造價(jià)工程合同,發(fā)包人(以下稱為“業(yè)主“)給予承包人的合同金額是固定不變的,承包人在與業(yè)主簽訂合同后,即需組織人員力量對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行合同效益的測(cè)算,需測(cè)算的成本費(fèi)用總額包括:合同成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失等。作為施工工程的技術(shù)研發(fā)項(xiàng)目,其主要目的是進(jìn)行工藝及技術(shù)上的改進(jìn),因而很多情況下技術(shù)研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的大量的成本也構(gòu)成了項(xiàng)目實(shí)體,應(yīng)屬于合同成本之列,應(yīng)參與確認(rèn)實(shí)際的完工進(jìn)度。根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求,費(fèi)用化研發(fā)支出需通過(guò)“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”進(jìn)行歸集,期末結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費(fèi)用”中。這就勢(shì)必對(duì)單個(gè)合同項(xiàng)目的完工進(jìn)度、損益等產(chǎn)生相應(yīng)的影響,當(dāng)合同金額、費(fèi)用化研發(fā)支出較大,且當(dāng)期費(fèi)用化研發(fā)支出占研發(fā)預(yù)算總額比例較整體完工進(jìn)度明顯不一致時(shí),出現(xiàn)的損益差異就會(huì)很明顯。下面將以假設(shè)案例進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析。
二、案例S列示
M建筑公司承建了A工程,工期為2年,開工日期為2012年1月1日,完工日期為2013年12月31日。A工程為固定造價(jià)合同,簽約合同金額為10000萬(wàn)元,A工程的預(yù)計(jì)總成本金額為9000萬(wàn)元。假設(shè)2012年度12月31日,M建筑公司A工程發(fā)生合同成本4500萬(wàn)元,應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅金及附加為150萬(wàn)元,發(fā)生管理費(fèi)用為150萬(wàn)元,發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi)用為50萬(wàn)元,無(wú)資產(chǎn)減值損失。(僅限于假定條件,暫不考慮其他因素。營(yíng)業(yè)稅金及附加、管理費(fèi)用均按營(yíng)業(yè)收入的3%計(jì)算,財(cái)務(wù)費(fèi)用按營(yíng)業(yè)收入的1%計(jì)算)
(一)無(wú)費(fèi)用化研發(fā)支出時(shí)當(dāng)項(xiàng)目無(wú)研發(fā)項(xiàng)目時(shí),則2012年度應(yīng)確認(rèn)建造數(shù)據(jù)及損益數(shù)據(jù)分別如下。
(二)費(fèi)用化研發(fā)支出的比例與整體完工進(jìn)度一致時(shí)沿用上述案例S,假設(shè)A工程預(yù)計(jì)費(fèi)用化研發(fā)支出總額約1000萬(wàn)元,且該支出屬于預(yù)計(jì)合同總成本的一部分,構(gòu)成工程實(shí)體。假設(shè)2012年度累計(jì)發(fā)生合同成本4500萬(wàn)元(其中包含費(fèi)用化研發(fā)支出500萬(wàn))。此時(shí),當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用支出占預(yù)計(jì)整體研發(fā)支出的50%。可見(jiàn),當(dāng)費(fèi)用化研發(fā)支出發(fā)生額與總體完工進(jìn)度相一致時(shí),整體效益也完全一致,不會(huì)產(chǎn)生差異。
(三)費(fèi)用化研發(fā)支出的比例與整體完工進(jìn)度不一致時(shí)第一種情況,當(dāng)期費(fèi)用化研發(fā)支出占研發(fā)預(yù)算總額比例較整體完工進(jìn)度明顯高出時(shí):仍沿用上述案例S,假設(shè)A工程預(yù)計(jì)費(fèi)用化研發(fā)支出總額約1000萬(wàn)元,且該支出屬于預(yù)計(jì)合同總成本的一部分,構(gòu)成工程實(shí)體。假設(shè)2012年度累計(jì)發(fā)生合同成本4500萬(wàn)元(其中包含費(fèi)用化研發(fā)支出1000萬(wàn))。此時(shí),當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用支出占預(yù)計(jì)整體研發(fā)支出的100%。
三、解決該差異的處理方法通過(guò)案例S可以看出,當(dāng)技術(shù)研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的成本也構(gòu)成了項(xiàng)目實(shí)體,合同金額、費(fèi)用化研發(fā)支出較大,且當(dāng)期費(fèi)用化研發(fā)支出占研發(fā)預(yù)算總額比例較整體完工進(jìn)度明顯不一致時(shí),出現(xiàn)的損益差異就會(huì)很明顯,也會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期損益的虛胖或虛瘦。解決該問(wèn)題的唯一辦法,就是在該情況下進(jìn)行預(yù)計(jì)總成本的調(diào)整,示例如下:仍沿用上述案例S,假設(shè)A工程預(yù)計(jì)費(fèi)用化研發(fā)支出總額約1000萬(wàn)元,且該支出屬于預(yù)計(jì)合同總成本的一部分,構(gòu)成工程實(shí)體。假設(shè)2012年度累計(jì)發(fā)生合同成本4500萬(wàn)元(其中包含費(fèi)用化研發(fā)支出1000萬(wàn))。此時(shí),當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用支出占預(yù)計(jì)整體研發(fā)支出的100%。由此可見(jiàn),通過(guò)對(duì)預(yù)計(jì)總成本的合理調(diào)節(jié)能夠保證當(dāng)期損益的真實(shí)與準(zhǔn)確性。四、差異解決的前提條件通過(guò)上述分析,筆者得出結(jié)論:在特殊情況下,對(duì)預(yù)計(jì)總成本的合理調(diào)節(jié)能達(dá)到準(zhǔn)確列報(bào)當(dāng)期損益的目的。但由于預(yù)計(jì)總成本的編制需要有詳實(shí)足夠的證據(jù),因此,預(yù)計(jì)總成本的調(diào)節(jié)需要具備以下前提條件:
(一)報(bào)表列報(bào)單位對(duì)損益異常情況的高度重視當(dāng)出現(xiàn)案例列示中技術(shù)開發(fā)費(fèi)的列支時(shí),報(bào)表列報(bào)單位需及時(shí)測(cè)算該費(fèi)用列支的當(dāng)期損益影響額。若當(dāng)期損益影響額對(duì)單戶表而言微乎其微,則可不進(jìn)行調(diào)整;若當(dāng)期損益影響額對(duì)單戶表而言較明顯,則需要進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中,也可能存在當(dāng)期損益影響額對(duì)單個(gè)項(xiàng)目報(bào)表影響較大而對(duì)企業(yè)合并報(bào)表整體影響較小的情況。此時(shí),我們?nèi)詰?yīng)對(duì)單戶報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,因其對(duì)單戶表而言重要性程度很高。因此,筆者認(rèn)為,列報(bào)單位應(yīng)高度重視單戶表的損益異動(dòng),且需按照重要性原則進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)審計(jì)過(guò)程中遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中非常嚴(yán)謹(jǐn),對(duì)預(yù)計(jì)總成本的變動(dòng)尤為關(guān)注。項(xiàng)目建設(shè)伊始則會(huì)根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)行測(cè)算,并作為支持性資料進(jìn)行存檔,但當(dāng)發(fā)生上述情況時(shí),預(yù)計(jì)總成本需要進(jìn)行調(diào)整,有時(shí)調(diào)整的幅度可能較大,這是為了保證單戶表當(dāng)期損益的準(zhǔn)確性。因而,筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則,客觀對(duì)待該調(diào)整。這將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的提高有很大的推動(dòng)作用,也能使審計(jì)報(bào)告更符合被審計(jì)單位的真實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況。
