【摘要】對(duì)于法定資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)，企業(yè)按規(guī)定根據(jù)評(píng)估價(jià)值調(diào)賬以后，由于稅法上一般并不認(rèn)可評(píng)估增值收益或評(píng)估減值損失，導(dǎo)致調(diào)賬后被評(píng)估企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異，并因此需要作一系列的納稅調(diào)整。本文以稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，分析評(píng)估調(diào)賬及相關(guān)所得稅的處理。
【關(guān)鍵詞】評(píng)估調(diào)賬 遞延所得稅 納稅調(diào)整 納稅申報(bào)
本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅；“調(diào)賬”，則指被評(píng)估企業(yè)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，或按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值重新建賬的過程；“遞延所得稅”，則是遞延所得資產(chǎn)或遞延所得負(fù)債的簡(jiǎn)稱；“賬面價(jià)值”，指賬面余額加減調(diào)整賬戶后的金額，本文中，均假定評(píng)估前的賬面價(jià)值與評(píng)估前的計(jì)稅基礎(chǔ)相等。
一、涉及評(píng)估調(diào)賬的相關(guān)規(guī)定
1. 資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬的總原則。財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估增值處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字［1995］25號(hào)）規(guī)定：“資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價(jià)值?！睂?duì)于企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)評(píng)估調(diào)賬，財(cái)政部還在《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》（財(cái)會(huì)［1998］16號(hào)）中，作了限制性解釋：公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)賬；公司購買其他企業(yè)部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)保持不變。
2. 實(shí)施評(píng)估程序但不直接調(diào)賬的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。
（1）既不調(diào)賬，又不作為其他方面入賬依據(jù)：①作為擔(dān)保物的資產(chǎn)評(píng)估：企業(yè)為了取得金融借款或進(jìn)行其他融資活動(dòng)，往往對(duì)其持有資產(chǎn)設(shè)定抵押，或者將貴重資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)權(quán)利交給債權(quán)人以設(shè)定質(zhì)押。這些抵押、質(zhì)押財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保之前一般均應(yīng)委托資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估作價(jià)。但這種目的評(píng)估既不調(diào)賬，也不作為其他方面的入賬依據(jù)。②非同一控制下的控股合并：這種合并除購買方取得被購買方100%股權(quán)外，由于被購買方只辦理股權(quán)過戶而不作其他賬務(wù)處理，因此也不存在評(píng)估調(diào)賬。
（2）不作評(píng)估調(diào)賬，但評(píng)估價(jià)值作接收資產(chǎn)方入賬依據(jù)。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)公告”）規(guī)范企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅申報(bào)時(shí)，列舉了對(duì)企業(yè)合并、企業(yè)分立等一般性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)，以及對(duì)資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)采用特殊性稅務(wù)處理，都必須附送評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。這里，被合并企業(yè)、被分立企業(yè)和資產(chǎn)收購的轉(zhuǎn)讓方，都無須按評(píng)估價(jià)值調(diào)整即將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但企業(yè)合并的購買方（合并企業(yè)）、企業(yè)分立的資產(chǎn)負(fù)債接收方（分立企業(yè)）和資產(chǎn)收購中的受讓方，都必須按照評(píng)估價(jià)格作為接收資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。
3. 按評(píng)估價(jià)值直接調(diào)賬的資產(chǎn)評(píng)估。
（1）企業(yè)改制。財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定：①企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；②企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。
在現(xiàn)行準(zhǔn)則體系中，調(diào)整所有者權(quán)益一般有兩重涵義，一是調(diào)整資本公積，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益；二是為貸記金額（如評(píng)估增值）時(shí)，全部計(jì)入資本公積；為借記金額（如評(píng)估減值）時(shí)，則依次沖減資本公積——股本溢價(jià)、盈余公積和未分配利潤(rùn)，其中資本公積（股本溢價(jià)、盈余公積）以賬面余額沖完為限。筆者認(rèn)為，此處“調(diào)整所有者權(quán)益”應(yīng)屬于上述第二種涵義。
（2）非同一控制下的全資控股合并。前已述及，財(cái)會(huì)［1998］16號(hào)文件規(guī)定：公司購買其他企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，被購買方保留法人資格的，被購買方應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)賬。
（3）企業(yè)法律形式“大改小”：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)會(huì)［2009］59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文件）規(guī)定：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，……應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配；重新成立的新企業(yè)，全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
解讀以上規(guī)定：①從法律上講，公司由法人改為非法人組織，應(yīng)進(jìn)行清算、分配，企業(yè)法人主體資格終止；從經(jīng)濟(jì)實(shí)體上看，該企業(yè)仍然存在，只是變更企業(yè)法律形式和名稱。②從稅務(wù)處理上觀察，按規(guī)定新的非法人企業(yè)承受的資產(chǎn)，應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。4號(hào)公告規(guī)定：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)榉欠ㄈ私M織，申報(bào)企業(yè)清算所得稅時(shí)應(yīng)附送評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等資料。據(jù)此，企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，應(yīng)該按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，或者按照評(píng)估價(jià)值由非法人企業(yè)重新建賬。
二、評(píng)估調(diào)賬引發(fā)財(cái)稅處理差異的原因分析
凡評(píng)估調(diào)賬，但稅收上仍以評(píng)估前計(jì)稅基礎(chǔ)作為調(diào)賬后計(jì)稅基礎(chǔ)，或者評(píng)估不調(diào)賬，但相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生后，按稅法規(guī)定應(yīng)按照評(píng)估價(jià)值（公允價(jià)值）作為評(píng)估后資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的，都會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，引發(fā)相應(yīng)的納稅調(diào)整：
1. 企業(yè)改制。一般是指由公有制企業(yè)改制為股份制企業(yè)（公司），或者有限責(zé)任公司改制為股份有限公司。按照59號(hào)文件的規(guī)定，這種改制都屬于企業(yè)發(fā)生“其他”法律形式的改變，即除了由企業(yè)法人改變?yōu)榉欠ㄈ私M織以外的法律形式改變。按該文件規(guī)定，此種法律形式改變，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)所得稅事項(xiàng)由變更后企業(yè)承續(xù)。但會(huì)計(jì)上規(guī)定應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)賬，這說明企業(yè)改制后，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不相等。
2. 購買方收購100%股權(quán)。購買方通過企業(yè)合并，取得被購買方全部股權(quán)且被購買方在合并后仍保留法人資格，會(huì)計(jì)上規(guī)定被購買方應(yīng)按評(píng)估價(jià)值調(diào)賬。但59號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)收購股權(quán)時(shí)，被投資單位相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。因此，與企業(yè)改制一樣，評(píng)估調(diào)賬后賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等。
3. 同一控制下的吸收合并，無論是否經(jīng)過評(píng)估程序，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并方接收的資產(chǎn)、負(fù)債按照被合并方合并前的賬面價(jià)值不變，即不存在評(píng)估調(diào)賬問題。但59號(hào)文件規(guī)定，除采用特殊性稅務(wù)處理的吸收合并外，合并方應(yīng)按公允價(jià)值作為其接收的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。這樣，合并方接收的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)也不相等。
除以上情況外，凡評(píng)估調(diào)賬后（此處評(píng)估調(diào)賬，包含評(píng)估后資產(chǎn)、負(fù)債按照評(píng)估價(jià)值入賬）資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值重新確認(rèn)，或評(píng)估不調(diào)賬但相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)也維持原金額不變的，都無須納稅調(diào)整。
三、評(píng)估調(diào)賬的會(huì)計(jì)處理
1. 評(píng)估結(jié)果凈資產(chǎn)增值調(diào)賬的會(huì)計(jì)分錄。借：資產(chǎn)類科目中評(píng)估增值的明細(xì)科目（增值額），負(fù)債類及資產(chǎn)類備抵科目中評(píng)估減值的明細(xì)科目（減值額）；貸：資產(chǎn)類科目中評(píng)估減值的明細(xì)科目（減值額），負(fù)債類及資產(chǎn)類備抵科目評(píng)估增值的明細(xì)科目（增值額），遞延所得稅負(fù)債（以上借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額按預(yù)計(jì)稅率計(jì)算的所得稅），資本公積——其他資本公積（以上借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額）。
調(diào)賬時(shí)如另外涉及所有者權(quán)益科目，可比照負(fù)債科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2. 評(píng)估結(jié)果凈資產(chǎn)減值調(diào)賬的會(huì)計(jì)分錄。評(píng)估凈減值的調(diào)賬分錄與增值調(diào)賬分錄基本相同，不同點(diǎn)有：①以上分錄中“增值額”、“減值額”，此處可能相反；②確認(rèn)的“遞延所得稅負(fù)債”，應(yīng)改為“遞延所得稅資產(chǎn)”；③最后確認(rèn)遞延所得稅和調(diào)整所有者權(quán)益。以上設(shè)定的評(píng)估調(diào)賬分錄中遞延所得稅和調(diào)整所有者權(quán)益，都是指因評(píng)估調(diào)賬而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。不產(chǎn)生暫時(shí)性差異的評(píng)估調(diào)賬業(yè)務(wù)，實(shí)踐中似乎并不存在。
3. 遞延所得稅的轉(zhuǎn)回。在遞延所得稅存續(xù)期間，即在涉及評(píng)估增、減值的納稅調(diào)整完畢之前，每年應(yīng)按當(dāng)年據(jù)實(shí)計(jì)算的、因評(píng)估增（減）值而多（或少）提折舊、多（或少）提攤銷或多（或少）轉(zhuǎn)成本和當(dāng)年適用的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算的所得稅，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，或：借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。直至該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債全部轉(zhuǎn)回。
在遞延所得稅存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)按變動(dòng)后稅率調(diào)整其賬面余額，因此形成的利得或損失，計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
四、評(píng)估調(diào)賬產(chǎn)生暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整和納稅申報(bào)
1. 申報(bào)表格式。評(píng)估調(diào)賬產(chǎn)生暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整，通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）》及附表九、附表三等附表填報(bào)實(shí)現(xiàn)。附表九與附表三兩表格式如下。2. 申報(bào)表附表的填報(bào)。
（1）附表九：評(píng)估調(diào)賬以后，或者雖然沒有調(diào)賬，但稅收上已按照公允價(jià)值重新確認(rèn)過相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，每年應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年相關(guān)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，填報(bào)在附表九。具體填報(bào)方法如下：
①第1列填報(bào)資產(chǎn)的賬面原值，第2列填報(bào)稅收上確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，比如改制企業(yè)，第1列填報(bào)評(píng)估原值，第2列填報(bào)改制前的計(jì)稅基礎(chǔ)；②第3列填報(bào)會(huì)計(jì)上的折舊、攤銷年限，第4列填報(bào)稅法規(guī)定的最低折舊、攤銷年限，如果稅收上最低折舊、攤銷年限低于會(huì)計(jì)上實(shí)際折舊、攤銷年限，應(yīng)當(dāng)以按會(huì)計(jì)上實(shí)際折舊、攤銷年限作為第4列稅收折舊、攤銷年限填報(bào)；③第5列按照當(dāng)年實(shí)際折舊、攤銷金額填報(bào)，第6列按照第2列與第4列計(jì)算的金額填報(bào)；④第7列按照第5、6兩列的差額填報(bào)；⑤將第2行至第6行的第7列加總，填入第1行第7列，再與第15行第7列分別過入附表三第43行、第46行的第3列或第4列。
應(yīng)當(dāng)說明的是：附表九按照以上原則填報(bào)時(shí)，如果第3列、第4列即會(huì)計(jì)上與稅收上折舊、攤銷年限不相等，以后年度，先提完折舊、攤銷的一方（指會(huì)計(jì)和稅收兩方面），應(yīng)以“0”填報(bào)在第5列或第6列，直到年限長(zhǎng)的一方提完折舊或攤銷為止。
（2）附表三：除應(yīng)將附表九第1行、第15行的第7列填報(bào)在本表第43行、第46行的第3列或第4列外，涉及存貨等其他相關(guān)資產(chǎn)的耗用、處置，會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)的耗用成本、銷售成本與稅收上可扣除的金額有差異的，耗用、銷售成本填報(bào)在附表三第40行第1列，稅收上可扣除金額填報(bào)在第2列，第1列、第2列的差額為正數(shù)時(shí)，填報(bào)在該行第3列；為負(fù)數(shù)時(shí)，填報(bào)在該行第4列。
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【作 者】
李林鳳
【作者單位】
（江蘇淮安新瑞資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所 江蘇淮安 223100）
