【摘要】本文首先舉了一個(gè)企業(yè)稅務(wù)咨詢實(shí)例。針對(duì)咨詢者提出的問(wèn)題，本文系統(tǒng)梳理和分析了非貨幣性資產(chǎn)投資這一特殊但常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之會(huì)計(jì)處理原理、納稅處理原理以及雙方差異原因，從而解決了企業(yè)財(cái)務(wù)管理者面對(duì)該類業(yè)務(wù)產(chǎn)生的疑問(wèn)和困惑。
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)投資 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理
一、提出問(wèn)題
某日，筆者接到某集團(tuán)稅務(wù)經(jīng)理咨詢：
問(wèn)題①，集團(tuán)母公司A本月用部分固定資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備，下同）增加對(duì)某子公司B投資，這些資產(chǎn)在母公司A賬面的凈值是720萬(wàn)元，經(jīng)雙方協(xié)商并經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)投資價(jià)值為990萬(wàn)元。母公司A的這項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資如何計(jì)量？這項(xiàng)投資涉及哪些稅金？如何處理？
問(wèn)題②，如果上述投資非集團(tuán)母公司所為，而是由子公司C完成，C公司因此取得對(duì)B公司的控制權(quán)，其他事項(xiàng)不變。子公司C的這項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資如何計(jì)量？這項(xiàng)投資涉及哪些稅金？如何處理？
問(wèn)題③，如果上述投資是集團(tuán)母公司A所為，但不是投向集團(tuán)子公司而是用于控股合并收購(gòu)一家公司D（假設(shè)投資用的這部分固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值經(jīng)雙方協(xié)定，且A公司能持有D公司90%股權(quán)，使控股合并成立），其他事項(xiàng)不變。A公司的這項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資如何計(jì)量？這項(xiàng)投資涉及哪些稅金？如何處理？如果非貨幣性資產(chǎn)不是固定資產(chǎn)，而是A公司持有的一項(xiàng)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，那這項(xiàng)投資涉稅又有什么不同？
問(wèn)題④，上述投資由集團(tuán)母公司A用于參股一家公司E（假設(shè)投資用的這部分固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值經(jīng)雙方協(xié)定，能夠持有E公司30%股權(quán)），其他事項(xiàng)不變。母公司A的這項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資如何計(jì)量？這項(xiàng)投資涉及哪些稅金？如何處理？
問(wèn)題⑤，如果上述的非貨幣性資產(chǎn)不是固定資產(chǎn)，而是存貨（天然寶石），上述投資涉稅有什么不同？
二、分析問(wèn)題
筆者將上述咨詢問(wèn)題歸納為：不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理（問(wèn)題①），同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（問(wèn)題②），非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（問(wèn)題③），具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理（問(wèn)題④）；所得稅和價(jià)外稅（增值稅）的處理（問(wèn)題①②③④），價(jià)內(nèi)稅（消費(fèi)稅）的處理（問(wèn)題⑤）；股份對(duì)價(jià)的納稅處理（問(wèn)題③）。
（一）非貨幣性資產(chǎn)投資初始成本計(jì)量的依據(jù)
例1：H公司用固定資產(chǎn)投資，得到K公司60%股權(quán)。H固定資產(chǎn)賬面凈值100萬(wàn)元，公允價(jià)值150萬(wàn)元；K公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值160萬(wàn)元，可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值220萬(wàn)元。那么適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的處理結(jié)果會(huì)一樣嗎？
1. 若H和K公司不受同一方控制，即認(rèn)定為非同一控制下企業(yè)合并。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第3條規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。其第12條規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
若該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第3條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：①該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。故而，H公司按具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和按非同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果一致。
2. 如果H和K公司購(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定相同，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第6條規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。H公司會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96，資本公積4；貸：固定資產(chǎn)清理100。
若該交換按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則處理該是怎樣的結(jié)果呢？如果認(rèn)定有商業(yè)實(shí)質(zhì)，處理同前項(xiàng)；如果認(rèn)定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第6條規(guī)定，未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第3條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100；貸：固定資產(chǎn)清理100。
這樣處理結(jié)果不是不一樣了嗎？其實(shí)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中暗含了這樣一條信息：無(wú)論何種投資業(yè)務(wù)，當(dāng)符合企業(yè)合并的構(gòu)成條件時(shí)，優(yōu)先適用企業(yè)合并準(zhǔn)則，除此之外，用非企業(yè)合并的各種方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照該方式所對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則規(guī)定確定初始投資成本。所以，除了構(gòu)成企業(yè)合并情形之外的通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本才能按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。
（二）為什么要把非貨幣性資產(chǎn)交換分為“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”兩類？為什么關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)？為什么我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定優(yōu)先以換出資產(chǎn)價(jià)值而不是換入資產(chǎn)價(jià)值去計(jì)量換入資產(chǎn)成本？怎樣才算是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)？
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠地計(jì)量。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第29號(hào)規(guī)定了非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的基本原則：非貨幣性交易應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更加明顯，則應(yīng)以所收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量成本。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第153號(hào)對(duì)上述原則的例外情況進(jìn)行了修訂，并規(guī)定非貨幣性交易應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，該原則的例外情形均建立在判斷交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)之上。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了會(huì)計(jì)處理的基本原則：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為決定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。未同時(shí)滿足上述規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。經(jīng)過(guò)對(duì)比會(huì)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定幾乎一致，但多了一些強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，比如應(yīng)當(dāng)盡可能以換出資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的成本，關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)等。
舉一個(gè)簡(jiǎn)單例子，如果甲拿一輛自行車去換乙的一臺(tái)汽車，之間沒(méi)有涉及補(bǔ)價(jià)，那么這筆交換顯然不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，反而具有轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的重大嫌移；如果涉及補(bǔ)價(jià)，那這個(gè)補(bǔ)價(jià)肯定相對(duì)來(lái)講是占交換總額相當(dāng)比重的，那就不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換了。所以，區(qū)分“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”是非貨幣性資產(chǎn)交換如何正確計(jì)量的前提條件。我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換多存有不良目的，所以我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特意對(duì)此加以強(qiáng)調(diào)。
站在非貨幣資產(chǎn)交換單方的角度看，之所以自己會(huì)將資產(chǎn)拿出來(lái)與他人交換，是因?yàn)樽约号袛嘟粨Q得來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值大于交換出去的資產(chǎn)，即所謂的公允價(jià)值在雙方眼里并不一致。因此，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或者賬面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，此時(shí)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或者賬面價(jià)值代表了換入資產(chǎn)的取得成本，這與貨幣性資產(chǎn)按照取得成本入賬的原理是一致的。如果以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，換入資產(chǎn)自身的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差異就是未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)含增值，所以最好不要確認(rèn)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》給出了一些判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)的方法和技術(shù)手段。究竟怎么樣才算具有商業(yè)實(shí)質(zhì)？筆者認(rèn)為主要取決于實(shí)務(wù)工作者自身的職業(yè)判斷，面對(duì)某項(xiàng)交換具有或是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的質(zhì)疑時(shí)，能夠運(yùn)用準(zhǔn)則和講解所教授的方法和手段，拿出具有說(shuō)服力的證據(jù)即可，即使是關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，如果證據(jù)充分，也可以認(rèn)定為商業(yè)實(shí)質(zhì)交換采用公允價(jià)值計(jì)量初始成本。
（三）非貨幣性資產(chǎn)投資主要涉及哪些稅金？
根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，而土地增值稅視情況而定，一般情形下不需要交納；增值稅則區(qū)分2009年1月1日時(shí)點(diǎn)前后，這之前企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，按4%征收率減半征收，之后擁有的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收。非貨幣性資產(chǎn)投資主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅和資源稅等，這幾個(gè)稅種里，稅法對(duì)于企業(yè)所得稅有一些特別的規(guī)定。
1. 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（2010年第19號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
注意這項(xiàng)規(guī)定較之前相關(guān)規(guī)定變化重大。因?yàn)椤秶?guó)稅總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］118號(hào)）執(zhí)行了將近10年，雖然通過(guò)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)稅公告2011年第2號(hào)）將其廢止，但是到現(xiàn)在報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)上還是頻見(jiàn)錯(cuò)誤引用這個(gè)廢止文件的文章或言論。該廢止文件規(guī)定，企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)，如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。
2. 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)）界定的企業(yè)合并與企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的合并不盡相同。具體來(lái)說(shuō)，該文件所界定的合并相當(dāng)于企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的吸收合并和新設(shè)合并，而企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并相當(dāng)于該文件所界定的股權(quán)收購(gòu)，即企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的合并對(duì)應(yīng)著59號(hào)文所界定的合并和股權(quán)收購(gòu)。該文件的核心規(guī)定包括：
（1）一般情形下，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)合并中，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
另外，對(duì)于被收購(gòu)方獲得轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的細(xì)節(jié)問(wèn)題，國(guó)稅總局以國(guó)稅函［2010］79號(hào)予以明確，特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不能扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額，因涉及對(duì)被投資企業(yè)的稅后利潤(rùn)二次征稅，筆者認(rèn)為這一規(guī)定明顯缺乏合理性。
（2）特殊情形即滿足實(shí)質(zhì)性重組性質(zhì)之特殊條件要求下，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。對(duì)于資產(chǎn)收購(gòu)，其處理原則與股權(quán)收購(gòu)相同。對(duì)于企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的合并。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
特殊情況下，重組交易各方按上述規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換所涉的價(jià)外稅和價(jià)內(nèi)稅，它們對(duì)換入資產(chǎn)的初始成本計(jì)量有什么影響？
1. 價(jià)外稅的處理：不管是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)還是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況，在公式“換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值/賬面價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)-可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)一收到的補(bǔ)價(jià)”的“支付的相關(guān)稅費(fèi)”項(xiàng)中，都要計(jì)算這部分增值稅銷項(xiàng)稅額。因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅，不包括在資產(chǎn)公允價(jià)值或賬面價(jià)值中，因此處理比較簡(jiǎn)單。
2. 價(jià)內(nèi)稅的處理：非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的價(jià)內(nèi)稅一般包括消費(fèi)稅和資源稅（特殊情況下也包括營(yíng)業(yè)稅，見(jiàn)前述）。
價(jià)內(nèi)稅的處理相對(duì)價(jià)外稅而言比較復(fù)雜。在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值中已經(jīng)包含了這部分價(jià)內(nèi)稅，那么前述公式的“支付的相關(guān)稅費(fèi)”項(xiàng)就不需要重復(fù)計(jì)算。如果不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，價(jià)內(nèi)稅就需要計(jì)入到換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中。
例2：X公司用一批自有存貨與Y公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相交換，存貨賬面原值為80萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為10萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值都是100萬(wàn)元，增值稅率17%，消費(fèi)稅率10%。
具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值=100+100×17%=117（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資117；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10；貸：庫(kù)存商品80。借：營(yíng)業(yè)稅金及附加10；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅10。
不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值=80-10+100×（17%＋10%）=97（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資97，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10；貸：庫(kù)存商品80，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅10。
從上例可以看出，事實(shí)上不管是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，非貨幣性資產(chǎn)交換中的價(jià)內(nèi)稅都要計(jì)入換入資產(chǎn)入賬價(jià)值中，不同的是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，價(jià)內(nèi)稅已經(jīng)包含在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值中了。
三、解答問(wèn)題
1. 解答問(wèn)題①與問(wèn)題④。一般情況下，關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)被監(jiān)管部門(mén)和投資者認(rèn)為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但如果有恰當(dāng)?shù)囊罁?jù)可以令人信服這項(xiàng)投資確實(shí)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，當(dāng)然可以按照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況來(lái)處理。
對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異，如果交換確定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，兩者的處理一致，均以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得；如果交換未同時(shí)符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并于當(dāng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。
2. 解答問(wèn)題②與問(wèn)題③。
（1）會(huì)計(jì)處理原則：如本文前述，同一控制下，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間或者與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。前提條件是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。
非同一控制下的控股合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）稅法關(guān)于股權(quán)收購(gòu)處理的原則：如本文前述，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所界定的控股合并相當(dāng)于稅法所界定的股權(quán)收購(gòu)。
企業(yè)股權(quán)收購(gòu)從稅收上來(lái)說(shuō)可劃分為“應(yīng)稅收購(gòu)”和“免稅收購(gòu)”兩種形式，兩者劃分的條件主要是看收購(gòu)方收購(gòu)時(shí)支付給被收購(gòu)方的代價(jià)是以非股權(quán)資產(chǎn)為主,還是以股權(quán)為主。一般來(lái)說(shuō)以非股權(quán)資產(chǎn)為主的是應(yīng)稅收購(gòu)，以股權(quán)為主的則是免稅收購(gòu)。
不論是同一控制還是非同一控制，在應(yīng)稅收購(gòu)情況下，收購(gòu)方接受被收購(gòu)方的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)損益并于當(dāng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。免稅收購(gòu)的情況是指收購(gòu)方支付給被收購(gòu)方的收購(gòu)價(jià)款中，如前所述的“75%”、“85%”條件均成立，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，收購(gòu)方接受被收購(gòu)方的資產(chǎn)所付出的成本，應(yīng)按被收購(gòu)方資產(chǎn)的原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不要按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。
入賬價(jià)值與計(jì)稅成本的確定見(jiàn)下表。
3. 解答問(wèn)題⑤。如本文“第二部分”中的分析，由于用來(lái)投資的存貨（天然寶石）屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，故需要區(qū)分這項(xiàng)投資是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，如果不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，就需要將消費(fèi)稅計(jì)入到換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中，如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則不計(jì)入。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
申維武
【作者單位】
（甘肅天一會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 甘肅酒泉 735000）
