會計(jì)在我國最早先被官廳運(yùn)用，官廳會計(jì)后來發(fā)展成為預(yù)算會計(jì)，即現(xiàn)在的政府會計(jì)。通常我們所說的預(yù)算會計(jì)是指新中國成立以來，各級人民政府財(cái)政機(jī)關(guān)和事業(yè)行政單位在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下用于核算和監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果的會計(jì)。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，1998年1月1日實(shí)施行政事業(yè)單位制度和準(zhǔn)則?，F(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度為財(cái)政資金的運(yùn)行管理起到了重要的基礎(chǔ)性作用。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，近年來財(cái)政部推行編制部門預(yù)算，實(shí)行政府采購制度，建立國庫集中支付制度，并對政府收支分類進(jìn)行了改革，在探索改進(jìn)預(yù)算會計(jì)改革方面成效顯著，但也有一些問題存在，需要加以改進(jìn)。
一、預(yù)算會計(jì)存在的問題
1.缺乏統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則體系和會計(jì)制度體系
從國外較發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家來看，公共財(cái)政體制的建設(shè)，一般都有政府會計(jì)準(zhǔn)則、政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度和政府財(cái)務(wù)管理法規(guī)等與之相配套。其中，政府財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)注的是整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營績效，能完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營情況和現(xiàn)金流量。1998年我國進(jìn)行預(yù)算會計(jì)制度改革后，雖然形成了覆蓋幾十萬預(yù)算單位和各級政府財(cái)政部門的預(yù)算會計(jì)體系和層層匯總上報(bào)的會計(jì)報(bào)表制度，但至今仍沒有一個(gè)正規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)體系。同時(shí)，會計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)不科學(xué)，影響了會計(jì)信息的真實(shí)性和全面性。如新的行政事業(yè)單位會計(jì)制度規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中，既包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類項(xiàng)目，又包括收入類和支出項(xiàng)目，而資產(chǎn)負(fù)債表是反映單位財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表，不應(yīng)涉及收支類項(xiàng)目。
2.會計(jì)報(bào)告內(nèi)容不完整，不能全面反映預(yù)算單位的資金運(yùn)動
目前，我國的預(yù)算會計(jì)信息主要是通過政府預(yù)算、決算形式提供給立法機(jī)關(guān)和公眾的。由于預(yù)決算的核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動，沒有覆蓋全部會計(jì)要素，不能全面地反映預(yù)算單位的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況和工作績效，特別是在三公經(jīng)費(fèi)及公用經(jīng)費(fèi)的明細(xì)支出項(xiàng)、國有股權(quán)及收益權(quán)、社會保障基金運(yùn)作情況等核算和管理方面有明顯不足。從預(yù)算單位內(nèi)部管理來說，由于缺少對資產(chǎn)和負(fù)債的完整會計(jì)信息，難以對本單位財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行系統(tǒng)地分析，使決策的選擇和預(yù)算編制缺乏充分的依據(jù)。從外部使用者來說，預(yù)算信息過于簡單，造成各預(yù)算單位財(cái)務(wù)狀況透明度不高，不利于政府機(jī)關(guān)和公眾對公共資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理。
3.收付實(shí)現(xiàn)制不能準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用，不利于推進(jìn)預(yù)算績效管理
預(yù)算績效是指預(yù)算資金所達(dá)到的產(chǎn)出和結(jié)果。隨著公用財(cái)政體制改革的不斷深化，應(yīng)建立以改進(jìn)預(yù)算管理、優(yōu)化資源配置、控制節(jié)約成本、提高公共產(chǎn)品質(zhì)量和公共服務(wù)水平為目的的，覆蓋所有財(cái)政性資金的，具有中國特色的預(yù)算績效管理體系。預(yù)算績效管理體系必須以預(yù)算部門準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用為基礎(chǔ)，否則便無從談起。收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)核算難以公正客觀地核算成本和反映運(yùn)營結(jié)果，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要。
4.當(dāng)前我國各行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位會計(jì)人員素質(zhì)水平相差較大，影響會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，導(dǎo)致會計(jì)信息失真
會計(jì)制度的實(shí)施要靠廣大會計(jì)工作者來操作。有關(guān)調(diào)查顯示，我國的預(yù)算會計(jì)總體表現(xiàn)為年齡老化（35歲以上的占總數(shù)50%以上）、素質(zhì)較低（具有中級職稱以上會計(jì)專業(yè)資格的僅占總數(shù)的3%）。因此，行政事業(yè)單位會計(jì)制度的制定，既要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的方方面面，有利于加強(qiáng)管理，又要從會計(jì)人員的素質(zhì)和水平出發(fā)，須簡便易行。否則，如果基層行政事業(yè)會計(jì)人員不能適應(yīng)，再先進(jìn)、再科學(xué)的制度在執(zhí)行進(jìn)程中也會走樣變形，偏離改革的本意。
二、現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)改進(jìn)措施
1.重新構(gòu)建和整合現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系
筆者建議，對現(xiàn)有行政事業(yè)單位進(jìn)行梳理，對完全企業(yè)化管理或政府已決定改制的事業(yè)單位，執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度；對一些以事業(yè)收入為主的事業(yè)單位，如高校、醫(yī)院等，可暫時(shí)先執(zhí)行行業(yè)會計(jì)制度，等經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政體制改革、事業(yè)單位改革全部到位后，再進(jìn)入市場運(yùn)營。實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，退出預(yù)算單位會計(jì)系列，適用企業(yè)會計(jì)，或是納入民間非營利組織會計(jì)系列；其他行政事業(yè)單位則改變現(xiàn)行行政、事業(yè)會計(jì)制度分開制定的做法，將之合并為一個(gè)制度，稱為預(yù)算單位會計(jì)制度，將現(xiàn)行兩套制度會計(jì)科目根據(jù)目前的核算需要和管理要求，進(jìn)行必要的歸并和調(diào)整，建立一套科學(xué)合理的會計(jì)科目系統(tǒng)。制定相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告制度，以充分滿足各類會計(jì)信息使用者的信息要求。
2.實(shí)行會計(jì)集中核算制度，加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)管
會計(jì)集中核算是指在保持行政事業(yè)單位資金所有權(quán)、資金使用權(quán)和財(cái)務(wù)自主權(quán)不變的前提下，由專門的會計(jì)核算機(jī)構(gòu)和專業(yè)的會計(jì)人員，按照“集中管理、統(tǒng)一賬戶、分戶核算”的原則，集中辦理行政事業(yè)單位資金收付和會計(jì)核算，并代單位編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。預(yù)算單位實(shí)行會計(jì)集中核算后，改變了行政事業(yè)單位資金管理方式，取消了單位原銀行賬戶，所有資金都集中在統(tǒng)一開設(shè)的賬戶上；改變了收支管理方式，單位資金收付由會計(jì)核算中心直接辦理；改變了會計(jì)核算方式，由原單位各自進(jìn)行會計(jì)核算變?yōu)橛蓪ｉT會計(jì)核算機(jī)構(gòu)和專門會計(jì)人員集中辦理資金結(jié)算和會計(jì)核算。這樣有利于規(guī)范會計(jì)核算，提高會計(jì)信息質(zhì)量，有利于會計(jì)人員堅(jiān)持原則，認(rèn)真執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，防止會計(jì)作弊。加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)管，財(cái)政部門定期對會計(jì)人員培訓(xùn)考核，不合格者不予上崗。這樣，會計(jì)工作人員的素質(zhì)會大幅提升，我國的預(yù)算會計(jì)的整體水平也會大幅提高。
3.逐步實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計(jì)基礎(chǔ)
財(cái)政部發(fā)布自2013年1月1日起實(shí)行的《行政事業(yè)單位會計(jì)制度》，規(guī)定行政單位會計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，事業(yè)單位會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；經(jīng)營收支等部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國處于發(fā)展轉(zhuǎn)型期，沒有統(tǒng)一的預(yù)算會計(jì)準(zhǔn)則以及會計(jì)工作人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高等實(shí)際情況，可允許財(cái)政補(bǔ)助收入的單位采用收付實(shí)現(xiàn)制。隨著預(yù)算會計(jì)體系的完善和法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范，擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍，最后全部實(shí)行。具體說來，先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實(shí)現(xiàn)收入支出在各個(gè)期間的平衡。明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況，提高政府工作效率，是實(shí)行績效評價(jià)的重要手段。例如，社會保障基金的運(yùn)轉(zhuǎn)及各會計(jì)期間的均衡負(fù)擔(dān)，避免以后年度因人口老齡化、經(jīng)濟(jì)環(huán)境惡化等因素帶來的財(cái)務(wù)壓力。然后，按照循序漸進(jìn)的原則逐步推行權(quán)責(zé)發(fā)生制到全部預(yù)算單位。
4.建議修訂或完善相關(guān)法律法規(guī)，健全內(nèi)部會計(jì)控制和審計(jì)制度
采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計(jì)處理和技術(shù)操作相對復(fù)雜，其最大的風(fēng)險(xiǎn)在于可能被管理者或其他人員利用，以實(shí)現(xiàn)其特定的管理目標(biāo)。這就要通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。該內(nèi)控系統(tǒng)由內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素組成，并體現(xiàn)為與行政、管理、財(cái)務(wù)和會計(jì)系統(tǒng)融為一體的組織管理結(jié)構(gòu)。相關(guān)財(cái)經(jīng)、司法、紀(jì)檢部門也應(yīng)大力支持，建立起對預(yù)算資金進(jìn)行全面監(jiān)督和控制的體系，對違規(guī)違紀(jì)人員，嚴(yán)厲查處。有計(jì)劃、有步驟地培養(yǎng)大批有能力承擔(dān)改革任務(wù)的專業(yè)化和合格的骨干人員。建立嚴(yán)格的內(nèi)控制度和審計(jì)制度，并通過來自審計(jì)部門、審計(jì)委員會等的外部獨(dú)立審計(jì)，促使各單位的會計(jì)核算結(jié)果真實(shí)地反映預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)行情況。
總之，預(yù)算會計(jì)制度改革是為政府管理改革服務(wù)的，目的是提供更全面的信息，提高政府公共資源的使用效率。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及對財(cái)政管理水平要求的提高，預(yù)算會計(jì)改革會不斷發(fā)展和前進(jìn)。
作者：付輝耀
