[提要] 目前，我國(guó)內(nèi)部控制理論的研究已經(jīng)有了初步發(fā)展，但與外國(guó)相關(guān)理論比較而言還需要很大的提高。本文分別從我國(guó)內(nèi)部控制的相關(guān)概念、內(nèi)部控制的理論、控制要素、內(nèi)部控制的實(shí)施與評(píng)價(jià)等方面，探討內(nèi)部控制研究情況。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；實(shí)施與評(píng)價(jià)；內(nèi)控要素
中圖分類號(hào)：C93 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2014年3月20日
我國(guó)內(nèi)部控制理論研究起源于20世紀(jì)八十年代，與西方快速發(fā)展起來(lái)的內(nèi)部控制理論晚了20年，我國(guó)的內(nèi)部控制理論有待于加強(qiáng)。目前的研究結(jié)果表明：我國(guó)的內(nèi)部控制理論已經(jīng)于國(guó)際接軌，但仍然局限于COSO框架之中，研究的重點(diǎn)仍然偏向于財(cái)務(wù)與審計(jì)方向。本文從我國(guó)內(nèi)控的相關(guān)概念、內(nèi)部控制理論、控制要素等方面評(píng)價(jià)我國(guó)內(nèi)部控制。
一、內(nèi)部控制的相關(guān)概念
內(nèi)部控制要成為一種理論，基礎(chǔ)概念的研究必不可少。張俊民從公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)容層次兩方面對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)進(jìn)行研究，按照企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的原理，設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，要充分考慮企業(yè)的所有者、管理者、股東、股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、理事會(huì)、財(cái)會(huì)經(jīng)理、內(nèi)部審計(jì)等的職責(zé)，而從內(nèi)容層次上可以將企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)描述為：內(nèi)控制度科學(xué)合理、查錯(cuò)防弊及時(shí)準(zhǔn)確、財(cái)產(chǎn)安全完整、業(yè)務(wù)活動(dòng)健康、運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)有效、會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整、會(huì)計(jì)信息及時(shí)有用、管理制度健全完善、管理效率真實(shí)高效、國(guó)家法規(guī)貫徹執(zhí)行、經(jīng)濟(jì)效益不斷提高、職業(yè)道德完善升華等。楊雄勝提出內(nèi)部控制作為企業(yè)規(guī)則的一部分，應(yīng)該成為吸引優(yōu)秀人才的保證，而不是障礙，在這點(diǎn)上，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論缺乏應(yīng)有的考慮，并從演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度認(rèn)為內(nèi)部控制是促進(jìn)公司積極演化的機(jī)制，是企業(yè)生態(tài)系統(tǒng)中的控制鏈，是提高企業(yè)社會(huì)影響力的基本保證通過(guò)分析認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制的最高目標(biāo)是使企業(yè)贏得消費(fèi)者客戶的支持和社會(huì)的廣泛認(rèn)同，從而不斷提高企業(yè)影響力。
二、內(nèi)部控制理論
內(nèi)部控制理論是內(nèi)部控制框架和標(biāo)準(zhǔn)制定的基礎(chǔ)，在整個(gè)內(nèi)部控制體系中起基礎(chǔ)性作用。我國(guó)內(nèi)部控制的理論研究較晚，直到上世紀(jì)七十年代制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展后，內(nèi)部控制作為獨(dú)立審計(jì)客觀基礎(chǔ)的研究逐日而興。吳水澎、陳漢文、邵賢弟從內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的發(fā)展，解釋了內(nèi)部控制的具體內(nèi)涵，并且與COSO內(nèi)部控制整體框架相聯(lián)系，為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)以及監(jiān)管部門制定相關(guān)的準(zhǔn)則提供建議。文章運(yùn)用控制論的一般原理，將內(nèi)部控制和能動(dòng)作用相聯(lián)系，深化了對(duì)內(nèi)涵的理解。
（一）內(nèi)部控制的性質(zhì)與范圍。關(guān)于現(xiàn)實(shí)中存在的有關(guān)內(nèi)部控制性質(zhì)和范圍的多種理解，張宜霞指明主要是源于不同的需求主體，基于此重新界定了內(nèi)部控制的范圍和性質(zhì)，明確了不同企業(yè)內(nèi)部控制概念的范疇。文章運(yùn)用管理學(xué)中系統(tǒng)的思想，站在比較全面的視角上，通過(guò)分析企業(yè)的性質(zhì)，將環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響稱為企業(yè)外部控制，而將企業(yè)內(nèi)部的機(jī)制稱為組織內(nèi)的控制。進(jìn)而從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，將企業(yè)的內(nèi)部控制分為投資者視角的治理控制，管理者視角的管理控制和財(cái)務(wù)審計(jì)和監(jiān)管視角的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)多種內(nèi)涵的整合。
（二）內(nèi)部控制的本質(zhì)與結(jié)構(gòu)。謝志華探討了內(nèi)部控制的本質(zhì)和結(jié)構(gòu)，指出企業(yè)組織關(guān)系包括設(shè)立關(guān)系和運(yùn)行關(guān)系，這兩種關(guān)系決定了企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)及其結(jié)構(gòu)。在企業(yè)組織關(guān)系中，在發(fā)起設(shè)立時(shí)會(huì)形成平等的契約關(guān)系，以此為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是制衡。而在運(yùn)行時(shí)會(huì)形成科層的等級(jí)關(guān)系，以此為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是監(jiān)督。制衡和監(jiān)督既相互區(qū)別又相互聯(lián)系。制衡和監(jiān)督的不同特征決定了內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)存在差異。一般來(lái)說(shuō)，在涉及企業(yè)相關(guān)利益主體和企業(yè)內(nèi)部各分工主體的利益被侵蝕時(shí)，應(yīng)以制衡的方式形成內(nèi)部控制，而涉及企業(yè)不同層次主體確定的責(zé)任目標(biāo)不被實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)以監(jiān)督的方式形成內(nèi)部控制。
三、控制要素
從我國(guó)目前的內(nèi)部控制在企業(yè)的實(shí)現(xiàn)狀況來(lái)看，想要一步達(dá)到COSO委員會(huì)提出的理想結(jié)果是不可能的，我國(guó)要根據(jù)自身企業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)與現(xiàn)階段的情況提出自己的控制體系，有重點(diǎn)、有步驟的實(shí)施內(nèi)部控制。
閻達(dá)五、宋建波從會(huì)計(jì)控制方面指出我國(guó)企業(yè)現(xiàn)在的特點(diǎn)是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，所有者與控制者構(gòu)成了企業(yè)的“兩元”，要想?yún)f(xié)調(diào)好這“兩元”的關(guān)系，必須加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施。田培源指出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施首先要提高領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制人事的重要性，其次規(guī)范內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的體系，再次對(duì)企業(yè)工作人員實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的情況盡心及時(shí)地反饋與調(diào)整。
劉亞莉、楊興在財(cái)務(wù)控制方面分析了財(cái)務(wù)控制會(huì)計(jì)控制的差異性，指出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是針對(duì)獨(dú)立審計(jì)的創(chuàng)新之處，并提出我國(guó)應(yīng)從制定相關(guān)法規(guī)、加強(qiáng)對(duì)管理層監(jiān)管和處罰等幾點(diǎn)來(lái)改進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制。
在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與實(shí)施方面，基于COSO報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，吳水澎、陳漢文、邵賢弟從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)方面對(duì)相關(guān)案例盡心分析，進(jìn)而引發(fā)了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)的幾點(diǎn)思考。
四、內(nèi)部控制的實(shí)施與評(píng)價(jià)
（一）內(nèi)部控制的實(shí)施。除了內(nèi)控的理論與模型研究外，一些文獻(xiàn)研究了內(nèi)部控制在實(shí)際應(yīng)用中的情況即內(nèi)控設(shè)計(jì)執(zhí)行的情況。L.D.Etheringtion和I.M.Gorgon在文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，通過(guò)向608家加拿大公司發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，來(lái)了解加拿大內(nèi)部控制的實(shí)踐以及管理層對(duì)這些實(shí)踐的評(píng)價(jià)。文章使用了統(tǒng)計(jì)方法，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了處理，得出如下結(jié)論：管理層對(duì)內(nèi)部控制的定義相當(dāng)廣泛，包括會(huì)計(jì)控制和管理控制。內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中發(fā)揮了重要作用，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的內(nèi)部控制是一個(gè)重要的問(wèn)題，電子數(shù)據(jù)處理風(fēng)險(xiǎn)被認(rèn)為是內(nèi)部控制中最高的一種風(fēng)險(xiǎn)，這涉及到審計(jì)師有效審計(jì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的能力問(wèn)題。與其他經(jīng)理相比，數(shù)據(jù)處理部門的經(jīng)理更加不相信公司使用內(nèi)部控制交流和執(zhí)行內(nèi)部控制的能力。非正式公司的內(nèi)部控制比正式公司的內(nèi)部控制困難更大，地理上的分散被認(rèn)為是一個(gè)重要的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。盡管有差異存在，加拿大和美國(guó)的內(nèi)部控制環(huán)境還是比較相似的，受到反國(guó)外賄賂法影響的加拿大公司在內(nèi)部控制系統(tǒng)上經(jīng)歷了類似的顯著變化。加拿大內(nèi)部控制的實(shí)踐是多種多樣的，但是很難從調(diào)查的結(jié)果中總結(jié)出內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。
（二）內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。在相關(guān)的內(nèi)部控制研究的文獻(xiàn)當(dāng)中，關(guān)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與計(jì)劃的理論占了相當(dāng)大的比重。內(nèi)部控制方面的評(píng)價(jià)可以通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷、建立模型等方法來(lái)研究。Seibgjae Yu和Jone建立了一個(gè)隨機(jī)模型以便從數(shù)量上客觀評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的可靠性，這有助于審計(jì)師在數(shù)量上評(píng)價(jià)內(nèi)控的弱點(diǎn)。此外，審計(jì)師還可以使用該模型進(jìn)行審計(jì)抽樣。陳漢文、張宜霞認(rèn)為企業(yè)有效的內(nèi)部控制是為相關(guān)目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部控制。而我國(guó)內(nèi)部控制的法規(guī)建設(shè)一直處于各自為政的局面，我國(guó)企業(yè)傳統(tǒng)的體制和習(xí)慣等控制環(huán)境因素難在短期內(nèi)得到改正。通過(guò)比較詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法，為我國(guó)建立統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)提供建議。
五、啟示與展望
從我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)展來(lái)看，我國(guó)正逐步建立起符合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)控評(píng)價(jià)規(guī)范體系。從現(xiàn)有法律法規(guī)中涉及到的內(nèi)部控制的內(nèi)容，可以看出，我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)正由自愿性逐漸過(guò)渡到強(qiáng)制性；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍也不斷擴(kuò)大，內(nèi)容更加全面，特別是隨著《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等相關(guān)文件的出臺(tái)，我國(guó)企業(yè)在加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面有了科學(xué)的依據(jù)。我國(guó)在對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)驗(yàn)研究和模型的建立上還有待于進(jìn)一步大幅度的提高，與國(guó)外的發(fā)展有很大差距，雖然近年來(lái)內(nèi)部控制在我國(guó)已經(jīng)得到相應(yīng)的重視，但是，如何對(duì)其完善是一項(xiàng)任重而道遠(yuǎn)的工作，有必要建立一套內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的完善，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]夏恩，桑德，方紅星等.會(huì)計(jì)與控制理論[J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，湯姆森國(guó)際出版集團(tuán)，2000.
[2]閻金鍔，陳關(guān)亭.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)用[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，1998.
[3]Sneller L，Langendijk H.Sarbanes Oxley Section 404 costs of compliance：A case study[J].Corporate Governance：An International Review，2007.15.2.
[4]陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法[J].審計(jì)研究，2008.3.
[5]楊雄勝.內(nèi)部控制的性質(zhì)與目標(biāo)：來(lái)自演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)[J].會(huì)計(jì)研究，2006.11.
[6]吳水澎，陳漢文，邵賢弟.企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2000.5.1.
作者：周冀
