一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念及其意義
隨著20世紀(jì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇以及科學(xué)技術(shù)的急劇變化，企業(yè)作為一個(gè)社會(huì)生活中的基礎(chǔ)細(xì)胞體，與所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)等一系列關(guān)系所產(chǎn)生的化學(xué)反應(yīng)越來(lái)越大，最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大的影響。而作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該要清楚地認(rèn)識(shí)到這些重大影響，深入了解財(cái)務(wù)報(bào)表深層隱藏的東西。在蒙哥馬利審計(jì)學(xué)中，作者也曾經(jīng)提到說(shuō)”為了有效地進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人員必須接受一定的風(fēng)險(xiǎn)那么何為風(fēng)險(xiǎn)、何為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，學(xué)術(shù)界有著不同的解釋。
隨著商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)逐步成為重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督實(shí)體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一門(mén)風(fēng)險(xiǎn)大、責(zé)任大的職業(yè)，但現(xiàn)實(shí)中我國(guó)相當(dāng)數(shù)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)依然淡薄，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)體制上尚存在一定的缺陷，加上近年來(lái)中國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案層出不窮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大，為最大限度的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，急需對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避策略進(jìn)行靈深入的研究。本文根據(jù)不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別采取不同的審計(jì)措施，對(duì)于合理配置審計(jì)資源，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生成因
（一）被審計(jì)單位蓄意進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。由于利益的驅(qū)使，很多上市公司挺而走險(xiǎn)蓄意進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，采用的舞弊手段也越發(fā)高明，從操縱利潤(rùn)到偽造各種銷(xiāo)售單據(jù)，從虛報(bào)固定資產(chǎn)到少提折舊，假賬技巧可謂千變?nèi)f化。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力是有限的，如果是被審計(jì)公司蓄意舞弊，所采取的手段也是有規(guī)劃和有目的高明手段，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出準(zhǔn)確的判斷就存在很大的難度。下面以萬(wàn)福生科為例，分析其一系列的財(cái)務(wù)舞弊孚段給注冊(cè)會(huì)計(jì)師所帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
在萬(wàn)福生科審計(jì)案中，為達(dá)到其上市的目的，萬(wàn)福生科蓄意采用了很多造假手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，手段繁多而隱蔽。在虛構(gòu)收入方面，萬(wàn)福生科就采用了一系列的造假手段，其中主要包括私刻客戶假公章、編造假銷(xiāo)售合同、虛開(kāi)假銷(xiāo)售發(fā)票、編制假銀行單據(jù)、假出庫(kù)單等，這一系列舞弊手段都是為了讓虛增的銷(xiāo)售收入看起來(lái)真實(shí)可信，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出來(lái)的難度較大。首先，萬(wàn)福生科有五大客戶都是虛構(gòu)的，其中包括己停產(chǎn)達(dá)數(shù)年之久的湖南傻牛食品公司、經(jīng)營(yíng)部店面只有50平方米的東莞常平湘盈糧油、銷(xiāo)售額實(shí)為 118 . 73萬(wàn)元卻虛報(bào)為 134 1. 95萬(wàn)元的天津中意糖果、根本不存在的懷化小丫丫食品公司、銷(xiāo)售額實(shí)為 223萬(wàn)元卻虛報(bào)為 1415萬(wàn)元的湖南祁東佳美食品；其次，萬(wàn)福生科為虛增銷(xiāo)售還虛構(gòu)了很多的銷(xiāo)售合同；第三，萬(wàn)福生科對(duì)一部分的銀行對(duì)賬單和銀行回單進(jìn)行了偽造，且其偽造水平非常高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中很難發(fā)現(xiàn)其進(jìn)行了造假。萬(wàn)福生科蓄意采取的一系列財(cái)務(wù)舞弊手段加深了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)，進(jìn)一步提升了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚未完備。我國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，與歐美較為完全開(kāi)放的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相比，我國(guó)距離真正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制還有一定的差距存在，而雙規(guī)制的痕跡也隨處可見(jiàn)。在這樣的中國(guó)特色的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)，在一定程度上說(shuō)，只是模擬市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的樣式存在，并不是一種真正的市場(chǎng)需求。曾經(jīng)有專(zhuān)家指出，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，如果不是政府的硬性規(guī)定，那么90%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨失業(yè)。我國(guó)企業(yè)為何要審計(jì)？因?yàn)楣ど棠隀z的硬性規(guī)定所以審計(jì)：因?yàn)閲?guó)家規(guī)定上市必須經(jīng)過(guò)審計(jì)所以審計(jì)：因?yàn)閲?guó)家規(guī)定變動(dòng)資產(chǎn)必須審計(jì)所以進(jìn)行審計(jì)等等一系列類(lèi)似不自愿的原因，抑或更多為了應(yīng)付政府部門(mén)的要求所以選擇進(jìn)行審計(jì)。
（三）被審計(jì)單位公司治理失效。健全有效的公司治理能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性起到提高作用，而失效的公司治理則會(huì)引起審計(jì)獨(dú)立性的下降，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只有在有效的公司治理運(yùn)行框架中才能更好地發(fā)揮作用。有效控制和減少虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，提高年報(bào)的可靠性和審計(jì)的可信度，從根本上有賴(lài)于公司治理的完善。以綠大地為例，在綠大地董事長(zhǎng)何學(xué)葵的控制下，綠大地在上市 3年中，公司商管三套班子全部進(jìn)行了大規(guī)模更換。掌握公司實(shí)際控制權(quán)的是董事長(zhǎng)或總經(jīng)理，外部獨(dú)立董事行使權(quán)利非常弱，股東大會(huì)和監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。因此，綠大地內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，缺乏從出資人利益出發(fā)的信息公開(kāi)的機(jī)制，常常造成會(huì)計(jì)信息失真，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施
（一）內(nèi)因角度
我們可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵要素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在采取每一步審計(jì)時(shí)，以及對(duì)審計(jì)決策做出判斷時(shí)，必須考慮其背后隱藏的風(fēng)險(xiǎn)以及如果失敗所帶來(lái)的后果，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中我們就已經(jīng)知道，審計(jì)是有一系列幾乎接近完美的審計(jì)流程，從業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中要特別注意以下幾點(diǎn)：
1、深入了解客戶經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，對(duì)客戶進(jìn)行了解又分為兩次的了解，首先是在最初關(guān)于是否接受該業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)對(duì)客戶進(jìn)行了解，避免接受超出自己承受范圍的風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)：而后在接受業(yè)務(wù)之后在對(duì)客戶進(jìn)行了解以幫助接下來(lái)的審計(jì)程序的制定等一系列初期工作。
在了解中重點(diǎn)要對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行剖析，主要分為內(nèi)在和外在兩個(gè)部分，內(nèi)在是包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)績(jī)效；外在是包括經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況。通過(guò)這樣的了解有助于審計(jì)人員評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性。
2、分析性程序.分析性程序是我個(gè)人較為推崇的審計(jì)方法，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中，至少會(huì)運(yùn)用到三次分析性程序，其較于實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試更加簡(jiǎn)便易懂。曾經(jīng)有人通過(guò)分析性復(fù)核的方法連續(xù)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)通過(guò)審核的上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表造假的嫌疑，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師不妨站在被審計(jì)單位所處的行業(yè)發(fā)展前景以及公司的經(jīng)營(yíng)狀況，在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段利用分析性程序進(jìn)行審計(jì)。
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3、利用專(zhuān)家工作。在”天歌科技”萬(wàn)信所對(duì)天歌科技控股子公司荊州天歌現(xiàn)代農(nóng)業(yè)有限公司的水產(chǎn)品存貨過(guò)程未聘請(qǐng)專(zhuān)家評(píng)估，造成嚴(yán)重的影響。而在過(guò)去”銀廣夏”案件中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于萃取產(chǎn)品一無(wú)所知但也未利用專(zhuān)家工作最后造成審計(jì)失敗。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)一些自己沒(méi)有把握的有對(duì)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)，一定要向?qū)＜艺?qǐng)假或者外聘專(zhuān)家協(xié)助工作。
（二）外因角度
1、關(guān)注管理舞弊在數(shù)據(jù)分析中我們不難看出，管理當(dāng)局有意操縱數(shù)據(jù)也是占據(jù)大量比例的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素之一，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該通過(guò)對(duì)管理當(dāng)局的接觸與了解，發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局異常行為的就值得被懷疑。
2、完善企業(yè)內(nèi)部控制。伴隨著社會(huì)主義初級(jí)階段的基本國(guó)惰，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)也尚處于初級(jí)起步階段。而在將來(lái)的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，在現(xiàn)行的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式下制定并不斷規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部行為是非常有必要的，也完全可以借鑒COSO委員會(huì)模式的精華，并將其與我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)緊密結(jié)合起來(lái)，建立適合我國(guó)國(guó)情具有中國(guó)特色的內(nèi)部控制措施。
（三）環(huán)境角度
1、添加第四關(guān)系人。審計(jì)關(guān)系三方面形成的委托受托責(zé)任關(guān)系，是審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，也是構(gòu)成審計(jì)這個(gè)客觀事務(wù)的最基本的、最初的元素。而審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)實(shí)是，真正的審計(jì)委托人缺位，委托人與被審計(jì)人同為一人，審計(jì)人屈從?？梢钥紤]加入第四審計(jì)關(guān)系人的設(shè)想：由獨(dú)立的第四審計(jì)關(guān)系人評(píng)估并聘請(qǐng)審計(jì)人看。簽訂審計(jì)協(xié)議、支付審計(jì)費(fèi)用和傳遞審計(jì)報(bào)告。第四關(guān)系人的角色可能考慮由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)、證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)公司或公共管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)。
尋用第四關(guān)系人，進(jìn)一步提高了審計(jì)的獨(dú)立性，減少了審計(jì)合謀的可能，并且為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了轉(zhuǎn)嫁，減少了投資者的壓力，也分散了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更加專(zhuān)業(yè)地?fù)?dān)負(fù)了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。
2、完善審計(jì)輪換制度。在現(xiàn)在的獨(dú)立審計(jì)中，雖然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)任期年限作出了規(guī)定，但是沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期作出明確的限制規(guī)定。
理論上說(shuō)最佳的審計(jì)任期為 7-8年，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期過(guò)長(zhǎng)或過(guò)短都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生非正面的影響，國(guó)家也頒布了會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)要求，但是仍然有很多企業(yè)沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行。
因此我們要更好地完善審計(jì)輪換制度，提高審計(jì)的獨(dú)立性，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
五、結(jié)束語(yǔ)
筆者從被審計(jì)單位客觀條件以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境因素與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行量化的比較、理論分析以及深化剖析，最終得出注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一系列防范措施，我們更需要結(jié)合我國(guó)社會(huì)主義初級(jí)階段的基本國(guó)情，通過(guò)事務(wù)所、被審單位以及市場(chǎng)環(huán)境的影響者的共同努力，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，凈化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
