根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于集體福利，屬于視同銷(xiāo)售行為。視同銷(xiāo)售，在增值稅和會(huì)計(jì)處理上均有涉及。增值稅上的視同銷(xiāo)售，本質(zhì)為增值稅“抵扣進(jìn)項(xiàng)并產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)”的鏈條終止，而在會(huì)計(jì)上卻不做銷(xiāo)售處理；會(huì)計(jì)上的視同銷(xiāo)售，是指沒(méi)有產(chǎn)生收入但是視同產(chǎn)生收入了。企業(yè)以自產(chǎn)貨物作為非貨幣性福利提供給職工，其增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理尚存諸多爭(zhēng)議，本文擬就此問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、常用方法
近幾年來(lái)，實(shí)務(wù)界對(duì)于將自產(chǎn)貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)的，其增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理主要采用以下兩種方法：
方法一：增值稅法。即視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅，發(fā)放貨物時(shí)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入但按成本結(jié)轉(zhuǎn)，待在年末匯算清繳時(shí)再進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
方法二：所得稅法。即按正常銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅，發(fā)放貨物時(shí)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，但年末不再進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
二、對(duì)比分析
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[例1]華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)華聯(lián)公司）是一家專(zhuān)門(mén)從事肉類(lèi)制品生產(chǎn)和銷(xiāo)售的企業(yè)。2015年12月20日，該公司決定以其生產(chǎn)的板鴨作為第四季度福利發(fā)放給管理部門(mén)的員工，該批板鴨的賬面成本為5 000元，當(dāng)月同類(lèi)板鴨的平均售價(jià)為8 000元（不含稅），增值稅稅率17%。年末，華聯(lián)公司除該筆業(yè)務(wù)外已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100 000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)）
1.方法一
?。?）賬務(wù)處理
2015年12月20日，華聯(lián)公司按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的成本（5 000元）與當(dāng)月同類(lèi)板鴨的平均售價(jià)乘以適用的稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅（8 000×17%=1 360元）之和（5 000+1 360=6 360元），借記“應(yīng)付職工薪酬”賬戶(hù)；按所發(fā)放的自產(chǎn)板鴨成本，貸記“庫(kù)存商品”賬戶(hù)；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶(hù)。
?、偃A聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬時(shí)
借：管理費(fèi)用 6 360
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
?、谌A聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
貸：庫(kù)存商品 5 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1 360
2015年12月31日進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，即按售價(jià)與成本的差額計(jì)算應(yīng)納稅所得額。華聯(lián)公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=[100 000-6 360+（8 000-5 000）] ×25%=24 160（元）。
?。?）利潤(rùn)總額計(jì)算
在該方法下，因會(huì)計(jì)上未作銷(xiāo)售處理，同時(shí)也沒(méi)有增加成本費(fèi)用，故利潤(rùn)總額=100 000-6 360=93 640（元）。
2．方法二
?。?）賬務(wù)處理
2015年12月20日，華聯(lián)公司按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的公允價(jià)值（8 000元）和相關(guān)稅費(fèi)（8 000×17%=1 360元）之和（8 000+1 360=9 360元），借記“應(yīng)付職工薪酬”賬戶(hù)；按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶(hù)；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶(hù)。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)；貸記“庫(kù)存商品”賬戶(hù)。
①華聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬時(shí)
借：管理費(fèi)用 9 360
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
?、谌A聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1 360
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5 000
貸：庫(kù)存商品 5 000
2015年12月31日，計(jì)算華聯(lián)公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100 000+8 000-9 360-5 000）×25%=23 410（元）。
（2）利潤(rùn)總額計(jì)算
在該方法下，利潤(rùn)總額=100 000+8 000-9 360-5 000=93 640（元）。
3．分析
從上述賬務(wù)處理過(guò)程及利潤(rùn)總額計(jì)算結(jié)果可看出，方法一和方法二所計(jì)算出的利潤(rùn)總額是相等的，均為93 640元，但采用方法二卻可少交750元（24 160-23 410）的企業(yè)所得稅。究其原因，主要是方法二中華聯(lián)公司雖然確認(rèn)了一筆收入（即“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶(hù)貸方的8 000元），但這筆收入最后通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶(hù)借方轉(zhuǎn)到了“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)的貸方。此外，華聯(lián)公司也確認(rèn)了一筆負(fù)債（即“應(yīng)付職工薪酬”賬戶(hù)貸方所包含的8 000元），而這筆負(fù)債最后通過(guò)“管理費(fèi)用”賬戶(hù)貸方轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)的借方。顯而易見(jiàn)，這8 000元最終被抵銷(xiāo)了，再加上成本的結(jié)轉(zhuǎn)，這筆業(yè)務(wù)僅僅是使“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)的余額減少了6 360元，該金額就等于成本5 000元與增值稅1 360元之和，這與方法一的會(huì)計(jì)處理完全相同（華聯(lián)公司本年利潤(rùn)具體形成過(guò)程見(jiàn)圖1）。因此，不管采用方法一還是方法二，華聯(lián)公司利潤(rùn)總額均相等，實(shí)務(wù)中一些財(cái)務(wù)人員欲選用不同方法以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)之目的是不可能的。
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當(dāng)然，以上假設(shè)的員工均是來(lái)自管理部門(mén)，但如果員工均來(lái)自生產(chǎn)部門(mén)，情況又如何呢？
[例2]華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)華聯(lián)公司）是一家專(zhuān)門(mén)從事肉類(lèi)制品生產(chǎn)和銷(xiāo)售的企業(yè)。2015年12月20日，該公司決定以其生產(chǎn)的板鴨作為第四季度福利發(fā)放給生產(chǎn)部門(mén)的員工，該批板鴨的賬面成本為5 000元，當(dāng)月同類(lèi)板鴨的平均售價(jià)為8 000元（不含稅），增
值稅稅率17%。年末，華聯(lián)公司除該筆業(yè)務(wù)外已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100 000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)）
1．方法一
由于員工來(lái)自生產(chǎn)車(chē)間，此情形下所涉及的已不是“管理費(fèi)用”賬戶(hù)了，而是“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)。
?、偃A聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬時(shí)
借：生產(chǎn)成本 6 360
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
?、谌A聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
貸：庫(kù)存商品 5 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1 360
2．方法二
①華聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬時(shí)
借：生產(chǎn)成本 9 360
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
?、谌A聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1 360
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5 000
貸：庫(kù)存商品 5 000
3．分析
“管理費(fèi)用”與“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)的不同之處在于：“管理費(fèi)用”作為期間費(fèi)用，計(jì)入了當(dāng)期損益，對(duì)本期利潤(rùn)有影響，對(duì)以后各期的利潤(rùn)卻沒(méi)有影響。而“生產(chǎn)成本”則較為復(fù)雜，主要存在三種情況（詳情見(jiàn)表1）。
當(dāng)然，期末也不完全是表1中的三種情況。為簡(jiǎn)單起見(jiàn)，先假設(shè)所有的產(chǎn)品均已完工并實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售，那么這部分生產(chǎn)成本最終通過(guò)“庫(kù)存商品”賬戶(hù)和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)記入 “本年利潤(rùn)”的借方，這與記入“管理費(fèi)用”在本質(zhì)上是一致的，因此，不管采用方法一還是方法二，利潤(rùn)總額依然相等。再考慮這部分產(chǎn)品并未全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的情況，也就是說(shuō)這部分成本并沒(méi)有全部進(jìn)入“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)，而是有一部分列示在“在產(chǎn)品”或“產(chǎn)成品”中，此種情況下必然會(huì)使兩種會(huì)計(jì)處理所得出的當(dāng)期利潤(rùn)不同，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這部分成本必然會(huì)在以后各期計(jì)入“本年利潤(rùn)”中，總體利潤(rùn)仍然是相同的。
三、解決對(duì)策
從上述分析可得出，不管員工是來(lái)自管理部門(mén)還是生產(chǎn)部門(mén)，也不管是采用方法一還是方法二，所計(jì)算出的利潤(rùn)總額總是相等的。但方法一在年末要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，為此華聯(lián)公司要多納750元的企業(yè)所得稅。同時(shí)，方法二有掩耳盜鈴之嫌，尚存明顯紕漏，不可孰視無(wú)睹。
那么，有沒(méi)有更好的辦法呢？其實(shí)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度考慮，華聯(lián)公司給員工發(fā)放非貨幣性福利是以公允價(jià)值計(jì)量的，這相當(dāng)于華聯(lián)公司給員工發(fā)放等價(jià)的現(xiàn)金，然后員工又用這筆錢(qián)再去市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)華聯(lián)公司的板鴨（即方法三）。下面仍以例1為例，探討采用方法三進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。
1． 賬務(wù)處理
（1）華聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬，相當(dāng)于給職工發(fā)放等價(jià)的現(xiàn)金
?、俅_認(rèn)非貨幣性薪酬
借：管理費(fèi)用 9 360
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
?、诮o職工發(fā)放等價(jià)的現(xiàn)金
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：銀行存款 9 360
（2）職工拿錢(qián)購(gòu)買(mǎi)華聯(lián)公司板鴨，確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本
①確認(rèn)銷(xiāo)售收入
借：銀行存款 9 360
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1 360
?、诮Y(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5 000
貸：庫(kù)存商品 5 000
如此處理，就屬于正常銷(xiāo)售了，也不必進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。如果把方法三賬務(wù)處理過(guò)程中（1）的分錄②和（2）的分錄①進(jìn)行合并，就變成：
借：應(yīng)付職工新酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1 360
2．分析
采用方法三，華聯(lián)公司在期末就無(wú)需再進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整了。同時(shí)，也避免了兩種會(huì)計(jì)處理所導(dǎo)致的應(yīng)納稅所得額的不同，而且總體利潤(rùn)并未發(fā)生改變，還是93 640元。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，盡管三種方法計(jì)算的利潤(rùn)總額均等于93 640元，但方法一和方法二存在明顯的弊端，而第三種方法更為合理。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)盡量使用第三種方法。 基金項(xiàng)目：廣西高?？茖W(xué)技術(shù)科研項(xiàng)目（KY2015YB307）；賀州學(xué)院科研項(xiàng)目（2014ZC08）作者單位：百色學(xué)院
賀州學(xué)院
