車桂娟
( 武漢大學經濟與管理學院 430072)
摘要：隨著近年來審計公開力度的加大，審計透明度的增強，社會公眾對審計監(jiān)督的期望也越來越高。但長期以來審計任務繁重與審計資源相對短缺之間的矛盾也很突出。在審計經費有限的條件下，必須借助審計成本管理的手段來解決這一矛盾。本文就加強審計成本管理的必要性，審計成本管理的原則以及如何實現(xiàn)對審計成本的控制等方面進行了分析和探索。
關鍵詞：審計；成本管理；原則；措施
社會經濟的發(fā)展催生了審計，而審計反過來又推動了社會經濟的發(fā)展。可以說，經濟越發(fā)展，審計越重要；今年全國人大常委會第二十次會議通過了修改《審計法》的決定，修訂后的《審計法》進一步擴大了審計范圍和審計內容，使審計工作的任務更加繁重，責任也更大了。但是，長期以來我國的政府審計資源就處于相對短缺的狀態(tài)，制約了我國政府審計的發(fā)展。如何科學有效地使用政府審計中的各項資源，加強審計成本管理就成為我國當前審計工作中十分重要的問題。
一、加強審計成本管理的必要性
隨著政治經濟改革的不斷深入，政府審計在社會生活中作用愈來愈重要。然而，當前審計工作中存在的最大矛盾就是審計任務繁重與審計資源相對短缺的矛盾。同時，在審計資源相對短缺的情況下還存在著忽視審計成本控制和浪費審計資源的現(xiàn)象。因此加強審計成本管理非常必要。
（一）審計任務繁重與審計資源不足
20多年來我國審計事業(yè)得到了長足的發(fā)展，尤其是近幾年來審計公開的力度逐步加大，透明度不斷增強，社會公眾對審計監(jiān)督的期望也越來越高。但是我國審計機關僅有8萬多人，而面對的審計對象卻有數(shù)萬個之多，據(jù)資料載，中央一級預算單位有100多個，每年預算執(zhí)行審計的覆蓋面為50%左右。對二三級預算單位審計的覆蓋面則更小，大約只有20%。縣以上國稅局有3000多個，每年審計不足5%； 海關系統(tǒng)有200多個分關，每年只能審計20%左右。這還未包括各專項資金審計和經濟責任審計。
今年修訂的《審計法》又進一步擴大了政府審計的范圍和審計內容：將審計監(jiān)督范圍中的“國家的事業(yè)組織”調整為“國家的事業(yè)組織和使用財政資金的其他事業(yè)組織”；將“國家建設項目”調整為“政府投資和以政府投資為主的建設項目”；新增了經濟責任審計和效益審計，并且經濟責任審計的范圍也擴大到“對國家機關和依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負責人”。
政府審計范圍和審計內容的擴大，無疑會增加政府審計的任務。而現(xiàn)有的政府審計資源有限，如果不考慮政府審計的成本問題，將很難完成李金華審計長在《審計署2003至2007審計工作發(fā)展規(guī)劃》中所提出的政府審計目標，即到2007年實現(xiàn)政府審計資源的50%用于經濟效益審計。
（二）審計資源的使用不合理
我國政府審計的任務重、審計資源不足，這是一個眾所周知的事實，但這樣的問題并不是中國獨有的，例如美國，現(xiàn)有國家審計機關的人員是四、五千人左右，而審計項目數(shù)卻是其十多倍，并且隨著審計業(yè)務的增長，審計人員還有減少的趨勢。這不能不引起我們的深思。事實上，我國的審計資源在相對短缺的情況下還存在著比較嚴重的浪費現(xiàn)象，很多審計機關成本觀念比較淡薄，不注重對審計成本進行管理和控制。
一方面是審計機構設置不合理。地方審計機關一般都按照審計署的部門而對口設置相應的處室和人員編制，審計對象和范圍的劃分也依照此原則歸口管理，未經特別授權，其他處室無權審計歸口以外的審計對象。其結果往往就是有的處或科忙的不可開交，而有的處或科室卻無事可做，造成不必要的浪費。
另一方面是審計人員素質不高。在地方審計機關中，非審計專業(yè)人員相對較多，這些人員不直接從事審計工作，卻占用了審計機關相當大的編制，據(jù)統(tǒng)計，地方審計機關的一線審計人員在60%左右。其業(yè)務素質也參差不齊，一些人很長時間沒有進行知識更新，還有的地方審計機關人員年齡偏大，甚至出現(xiàn)了青黃不接和斷層的局面。從審計人員的知識結構來看，普遍比較單一，既精通審計又熟悉計算機、法律、工程造價、投資決策、心理學等方面知識的復合型人才極缺﹙這對今后大量開展經濟效益審計也很不利﹚。盡管近幾年審計署及其派出機構在人員結構上作了一些調整，但仍遠遠跟不上社會經濟發(fā)展和生產技術進步的要求。審計人員素質不高，知識結構過于單一，往往會阻礙審計效率的提高，結果就是投入的人力、物力及時間很多，審計的效果卻很差。
除了上述兩方面以外，審計機關和有關監(jiān)督部門缺乏很好的溝通與協(xié)作、各級審計機關之間在開展業(yè)務方面相對割裂、審計成果大量閑置等問題也是造成審計資源浪費的因素。
（三）加強審計成本管理的法規(guī)依據(jù)
加強審計成本管理不僅是有其客觀必然性，也是有關法規(guī)的要求。審計署關于《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》第五條：“審計機關制定年度審計項目計劃時，應當考慮審計項目的時間、經費和人員要求……”及第十五條：“確定審計目標時，應當考慮下列因素……（五）審計的時間和經費預算……”已經提出了對成本管理的要求，要求各級審計機關對每個項目測算出比較準確的審計成本，并且在審計過程中加以控制。《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》（審辦發(fā)[2005]35號）第八條至第十二條，也提出了要實行項目預算管理?！秾徲嬍饳C關及派出機構審計外勤經費管理試行辦法》中還對去同城和異地進行審計每人每日所需經費做出了具體規(guī)定。這些規(guī)定為我們實行審計成本控制和管理提供了法規(guī)依據(jù)。
在審計資源相對短缺和審計任務繁重的條件下，加強審計成本管理，實現(xiàn)內涵式發(fā)展是我國審計事業(yè)的必然選擇。各級審計機關應該掌握審計成本管理和控制的相關知識，使有限的審計資源得到優(yōu)化配置。
二、 審計成本管理的相關概念
（一）審計成本
經濟學上所說的成本是指人們在經濟活動過程中，為達到一定的目的，而發(fā)生的各種人、財、物、時間、信息、機會等資源的價值犧牲或付出的代價。而通常所說的成本是一個價值范疇，指人們進行一項活動時發(fā)生的全部支出的對象化了的貨幣表現(xiàn)。 由于審計活動本身所具有的特點（其一，它是政府的一項政治活動；其二，審計活動中的消耗主要是人力資源的消耗），審計成本既不完全是經濟學所指的成本，也有別于一般意義上的成本。我們認為審計成本應該包括兩大塊：第一，審計機關自身無法控制的成本；第二、審計機關自身可控成本。所謂審計機關自身無法控制的成本主要是指審計體制成本和環(huán)境成本等；而可控成本則是指審計機關在審計活動中能夠控制的人力、資金、時間等資源的投入。本文所討論的審計成本主要是針對審計機關的可控成本而言的。
（二）審計成本控制
對審計成本進行管理和控制，就是要通過資源的合理配置，力求以最小的審計成本最有效地實現(xiàn)審計目標的。通常，審計成本包括完成審計工作需花費的資金成本、人力成本和時間成本。對于一項審計工作來說，如果需要人員多、耗費時間長，其所需的資金成本及總的審計成本就比較高；反之則審計成本較低。在實踐中，我們可以通過分析審計成本的影響因素，選擇采取多種方式降低審計成本。
（三）影響審計成本的因素
1、審計項目的重要性。一般來說，審計項目的重要性越強，審計過程中所投入的資金、人力等資源就越多，審計時間相對也比較長，因而使審計成本增加；反之亦然。
2、審計項目的復雜性。對于一些較為復雜﹙如大案要案審計﹚或有較強變化性的審計項目，即使年初制定了預算，隨著項目審計的推進也難免會造成預算的追加或減少，從而影響審計成本。
3、審計項目的規(guī)模與風險。不同的審計項目其規(guī)模是不同的，審計項目的規(guī)模大小又決定了審計工作量的多少，即項目小組成員的數(shù)量和審計所花費的時間，而審計小組成員的多少與審計時間的多少直接決定了審計中耗費的資金量。同時，風險大的審計項目﹙如黨政領導干部的經濟責任審計、金融風險審計等﹚一般說要投入較多的人力和物力，以保證審計工作質量。
4、審計人員的素質。人是審計機關的重要資源，有一支思想意識好，綜合素質高、業(yè)務能力強的審計隊伍是提高審計工作效率的關鍵。審計工作的效率提高了，一方面可以節(jié)約時間成本，另一方面也可以節(jié)約資金成本。
5、審計的方法和技術。審計技術是指審計組織及人員在審計活動中可以利用的技術，例如賬項基礎審計技術，制度基礎審計技術和風險導向審計技術等。在經濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化的今天，如果我們仍然使用賬項基礎審計技術和詳細審計方法無疑會增加我們的審計成本。隨著知識經濟時代和信息社會的到來，審計技術不斷進步，新的審計方法也相繼出現(xiàn)，采用新的審計技術和方法將會大大降低審計成本。
6、審計手段的運用。與傳統(tǒng)的手工審計相比，計算機等審計設備的配備和審計系統(tǒng)網絡建設以及一些審計軟件的開發(fā)和使用，大大提高了審計工作的效率，節(jié)約了審計時間和投入的人力 。因此，審計手段的選擇也是影響審計成本的重要因素。
三、審計成本管理的原則
由于政府審計工作所具有的特性，我們在對審計成本進行管理和控制的時候，一般應遵循如下原則。
（一）統(tǒng)籌兼顧原則
在利用成本管理理論時，既要考慮到審計成本管理與一般意義上的成本管理的共性，又要突出審計成本管理的個性特征。比如，在制定審計計劃時，既要突出重點，在重點項目上安排較多的成本預算，又要注意一般項目和常規(guī)項目的預算安排；既有審計工作量的科學測算，又要留有一定的余地，不要把審計成本打得太滿，以便將一部分資金和時間用于領導交辦的臨時性項目。同時，我們應該注意到，審計成本控制的核心是對人力資本的管理，因此在審計成本管理中要明確以人為本的思想，充分發(fā)揮人的積極性與創(chuàng)造性。因此進行審計成本的管理和控制，必須堅持系統(tǒng)論的思想，樹立“一盤棋”的整體觀念。
首先從審計機關的組織結構上要體現(xiàn)整體性原則，打破以往按處、科室分派審計任務的格局，實行審計項目組，根據(jù)具體審計項目的需要抽調能勝任的審計人員組成審計小組，這樣可以避免處、科室之間審計工作分配不合理的問題，解決審計資源浪費的問題，節(jié)約審計成本。
其次，在具體執(zhí)行審計工作時，各審計項目組要從整體發(fā)展要求出發(fā)去分析和設計審計程序，避免重復交叉。因此，應將審計程序作為一個系統(tǒng)，將各種程序的重復、交叉與矛盾減少到最低限度。
（二）重要性原則
我國政府審計的對象眾多，如果沒有選擇的進行審計，審計人員的工作量就太大了，他們常常會疲于應付，既浪費了審計資源，實際的效果也不好。因此，在確定年度審計計劃時，要堅持突出重點的方針和有所為有所不為的審計觀念。一般來說，國家的重大投資項目、群眾關注的熱點問題（如社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生、教育收費等），還有上面部署的大案要案都是年度內的審計重點。
確定審計重點是二十字審計方針的要求，可以依據(jù)以下四個方面來進行，一是國家審計基本職責和重點對象；二是國家中長期發(fā)展規(guī)劃、宏觀調控政策；三是國家經濟工作會議確定的目標；四是當?shù)攸h和政府的中心工作。
確定了審計重點對象之后，在執(zhí)行審計的時候也要遵循重要性原則，即重點審計被審計單位的財政財務收支及經營管理活動的合法性和效益性，重點審計有權支配公共財政資金的主管領導做出的決策是否有利于國家利益和經濟發(fā)展的情況。這樣可以達到合理使用和節(jié)約審計資源的目的。
（三）節(jié)約原則
我國經濟效益審計工作的開展體現(xiàn)了我國政府要堅持科學發(fā)展觀，建設節(jié)約型社會的目標。審計工作要促進政府各部門和使用財政資金的其他事業(yè)組織在使用公共資金時要講究經濟性、效率性和效果性，為建設節(jié)約型社會提供保障。
審計機關作為政府的一個部門在開展工作時，也要遵循節(jié)約的原則，使政府撥給的審計經費每一分錢都花得經濟。比如在不影響獨立性的前提下，項目安排要盡可能就地就近，能采用送達審計的就不實行就地審計。長期以來，為了保證審計的獨立性，審計署對駐各地派出機構的審計項目安排，多采用異地交叉方式﹙有時也是很必要的﹚。但異地交叉審計大大增加了審計外勤費用，而且由于被審計單位對審計人員來說都是全新的單位，有很多不熟悉的情況和問題需要去了解調查，客觀上也增加了審計的事前調查成本，這就沒有很好體現(xiàn)出審計成本管理的節(jié)約性原則。
（四）保證審計質量原則
加強審計成本管理和控制必須以保證審計質量為前提。按照這個原則，只能在保證審計質量的前提下講成本控制，而不能只講成本控制不講審計質量，那種只顧成本而忽視質量的做法是不可取的。否則審計成本雖然得到了控制，審計質量卻下降了，其審計風險將不堪設想。例如經濟責任審計中，為了趕時間趕進度，致使取證不足、定性不準，而作出了與事實不符合的結論，就會影響對干部的正確使用，甚至會造成嚴重后果。
（五）創(chuàng)新性原則
審計工作在取得顯著成績的同時，所面臨的矛盾和困難也越來越復雜，一些深層次的問題如果不采用新思路新手段就無法解決。在進行審計成本管理的時候，我們必須堅持創(chuàng)新性原則，做到解放思想、與時俱進，積極引進先進的管理理念和先進的技術方法，解決當前越來越重的審計任務與審計資源相對有限的矛盾，實現(xiàn)審計資源有限條件下審計產出的最大化。沒有創(chuàng)新就沒有發(fā)展、要發(fā)展就必須創(chuàng)新，這是現(xiàn)代經濟學的重要理念。
四、審計成本管理的措施
（一）實行預算制度
預算是成本控制的一種好的方式。如澳大利亞審計署，政府年度審計計劃的編制就包括審計經費預算。
審計經費預算來源于每個具體項目成本費用的總和。每個具體項目的成本費用又是根據(jù)項目要達到預期目標所測算的工作量計算得出的。審計成本與工作量直接相關，如審前調查的工作量、現(xiàn)場審計的工作量、與被審計單位交換意見的工作量和出具審計報告的工作量等，所以，審計項目的成本控制要從立項開始。立項時就要測算其各步驟所需的時間﹙天數(shù)﹚和審計經費?？茖W地測算審計項目的工作量和審計經費，是控制審計成本的重要環(huán)節(jié)。
在審計項目計劃安排上提前做出預算，有利于抓住主要矛盾，防止眉毛胡子一把抓，人力和資金預算要與“全面審計，突出重點”相結合，這樣就可以將有限的審計資源配置到人民群眾關注的難點和熱點問題上，集中優(yōu)勢力量辦大事?？傊?，各級審計機關要逐步做到“審前調查時有概算，正式審計前有預算，項目結束后有決算和對比分析?！?br />
（二）改進審計技術和方法
大力引進、吸收、使用和推廣先進的審計思想與方法，積極探索信息化條件下新的審計方式和方法，提高審計機關技術裝備水平，不斷改進現(xiàn)有的審計技術方法，增加審計工作的技術含量，總結審計實踐中形成的行之有效的技術、技巧、經驗與方法等，以求在不增加或不大幅度增加人力、財、物的投入的情況下，較大幅度地提高審計效率和效果。在地方審計機關中，由于各方面的原因，有的仍然采用賬項基礎審計和詳細審計技術，還沒有學會制度基礎審計，更不用說風險導向審計了，這無疑會阻礙審計效率和效果的提高。改進審計的技術和方法可以避免審計資源的浪費，降低審計成本。
（三）提高審計隊伍的素質
造成我國審計資源使用不經濟的原因之一就是我國的審計管理水平較低。因此我們要加強審計成本管理工作，首先要提高審計人員的素質，解決人力資源的優(yōu)化整合問題，措施是：1、實現(xiàn)審計機關內部各部門審計力量能夠統(tǒng)一調配；2、充分利用各級審計資源，吸收基層審計人員的“參與審”，組織審計干部交流經驗等；3、在人員結構上要實現(xiàn)多元化，把好進人這一關，積極吸收有其他專業(yè)背景的審計人員，發(fā)揮個體審計人員的優(yōu)勢，取得結構性效益；4、定期對審計人員進行業(yè)務培訓，不斷使他們獲得現(xiàn)代管理、現(xiàn)代審計的新知識，也會增強他們的審計能力和提高他們的審計水平。
（四）采用先進的審計手段
審計信息化特別是計算機審計是我國今后審計工作的主要手段之一，也是節(jié)約審計成本的有效途徑。近幾年各級審計機關在不斷加大對計算機設備的投入，審計人員應用計算機的水平也在不斷提高，從而提高了審計工作效率，節(jié)約了審計成本。
以數(shù)據(jù)式審計為例，數(shù)據(jù)式審計直接將電子數(shù)據(jù)作為審計對象，并不將其轉換成傳統(tǒng)意義上的賬目系統(tǒng)或財務帳套；在審計的范圍和內容上，數(shù)據(jù)式審計擺脫了傳統(tǒng)的電子帳套及其所反映的財務信息，能夠把被審計單位數(shù)據(jù)庫中與審計相關的數(shù)據(jù)，尤其是大量的業(yè)務數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)全部納入收集和分析范圍，并能快速便捷地處理大量數(shù)據(jù)，節(jié)約了審計成本。
（五）結合審計調查開展審計工作
審計與專項審計調查作為實現(xiàn)審計監(jiān)督職能的兩種方式，它們之間既有區(qū)別，也有密切的聯(lián)系，被稱為承載國家審計的“兩個車輪”，審計署在2003年至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃中提出了“兩個并重”的要求，即“實行審計與專項審計調查并重……爭取到2007年，專項審計調查占整個項目的一半左右”。
在對被審計單位進行審計之前，開展專項審計調查有利于在審計計劃安排上做到有的放矢，使審計機關做到對重點項目重拳出擊。對那些年年都在審的單位，實行審計前調查，并結合以往的審計成果，一方面可以防止被審計單位由于諳熟審計模式而采取對策，另一方面審計機關可以通過了解的情況，找到新的突破口，這樣既節(jié)約了審計成本，也有利于審計職能的發(fā)揮和審計權威的樹立。
（六）加強對審計結果的管理
長期以來，審計人員忽視對審計結果的利用和管理，使得很多有價值的審計信息被束之高閣，造成審計資源的浪費。
重視對審計結果的利用，關鍵就是要實現(xiàn)審計信息資源共享，審計結果循環(huán)使用。目前，在審計信息共享方面存在的主要問題就是：審計機關內部各專業(yè)審計之間、上下級審計機關之間缺乏信息共享的平臺，在信息的收集、儲存、傳遞、共享方面處于相對封閉的狀態(tài)。由于信息不能共享，造成了一些重復審計，浪費了審計資源。同時，審計人員對于審計中掌握的第一手資料沒有進行綜合分析，挖掘出更深層次的問題，這也是對審計資源的浪費。因此，要節(jié)約審計成本，對現(xiàn)有的審計結果的利用和管理就顯得非常重要。
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