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一、租賃會計(jì)準(zhǔn)則的歷史沿革 1981年中國國際信托投資公 司和日本東方租賃公司在我國境內(nèi) 設(shè)立了第一家中外合資的融資租賃 公司，同年其與內(nèi)資機(jī)構(gòu)合作成立 中國第一家金融租賃公司。當(dāng)時(shí)承 租方的會計(jì)處理僅是將租金作為費(fèi) 用進(jìn)行處理，不區(qū)分租賃的種類。 隨著租賃公司數(shù)量規(guī)模越來越 大，租賃業(yè)務(wù)也越來越多且越來越 生復(fù)雜，為規(guī)范租賃公司的運(yùn)行， 2001年1月1日財(cái)政部首次頒布 了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》。 2001版準(zhǔn)則對租賃進(jìn)行了嚴(yán)格的 定義，將租賃分為融資租賃與經(jīng)營 租賃，并具體給出了判斷融資租賃 的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。對于融資租賃，準(zhǔn)則 規(guī)定承租方需將租賃資產(chǎn)入賬并采 用現(xiàn)值計(jì)量，除非在租賃資產(chǎn)占總 資產(chǎn)的比例不大時(shí)，也可按最低租 賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付 款。同時(shí)，針對逾期未收租金、壞 賬準(zhǔn)備計(jì)提、未擔(dān)保余值發(fā)生變動、 售后租回等特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范。 2001版準(zhǔn)則規(guī)定未確認(rèn)融資費(fèi)用 可以采用直線法或年數(shù)總和法進(jìn)行 攤銷，2001版租賃準(zhǔn)則基本上實(shí) 現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌。
■ 李金茹
隨著法律、會計(jì)制度、稅收 監(jiān)管等方面不斷完善，同時(shí)借鑒國 際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，2006年2月財(cái) 政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21 號——租賃》。2006版準(zhǔn)則在融 資租賃中確認(rèn)租賃資產(chǎn)時(shí)引入了公 允價(jià)值計(jì)量，對公允價(jià)值和現(xiàn)值進(jìn) 行比較取其低。明確將初始直接費(fèi) 用資本化計(jì)入租賃資成本，而不是 在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。同時(shí)，未 確認(rèn)融資費(fèi)用取消了直線法和年數(shù) 總和法，只允許采用實(shí)際利率法進(jìn) 行攤銷。2006版準(zhǔn)則的修訂與完 善，體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。 隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我 國租賃行業(yè)迅速發(fā)展，2006版準(zhǔn) 則規(guī)定經(jīng)營租賃的承租方無需將租 入的資產(chǎn)及產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)納入資 產(chǎn)負(fù)債表，會計(jì)信息不對稱同時(shí)也 加大了操縱報(bào)表的可能性，2018 年12月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì) 準(zhǔn)則第 21 號——租賃》。2018 版 租賃準(zhǔn)則除在土地使用權(quán)的取得按 無形資產(chǎn)核算，使用權(quán)資產(chǎn)只允許 采用成本模式進(jìn)行核算外，與國際 會計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致。 下文中將2001版租賃準(zhǔn)則與 2006版租賃準(zhǔn)則稱之為舊租賃準(zhǔn)
則，將2018版租賃準(zhǔn)則稱之為新 租賃準(zhǔn)則。
二、新舊租賃準(zhǔn)則承租方會計(jì) 處理比較分析 （一）租賃含義的比較 舊租賃準(zhǔn)則中，規(guī)范了租賃的 含義是指在約定的期間內(nèi)，出租人 將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取 租金的協(xié)議。準(zhǔn)則中僅籠統(tǒng)給出概 念，對租賃與服務(wù)沒有清晰的界定， 實(shí)務(wù)中對租賃與服務(wù)也出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)不 一的混亂情況。 新租賃準(zhǔn)則中，規(guī)范了租賃的 含義在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn) 的使用權(quán)讓與承租人，以獲取對價(jià) 的合同。同時(shí)，在準(zhǔn)則中增加了租 賃的識別、分拆與合并原則等內(nèi)容， 強(qiáng)調(diào)在合同中存在已識別資產(chǎn)和轉(zhuǎn) 移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。如 果一項(xiàng)合同或協(xié)議不屬于租賃或是 包含租賃，就應(yīng)該被劃分為服務(wù)。 新租賃準(zhǔn)則對租賃的識別，一方面 明確了租賃與服務(wù)的界限，另一方 面也提高了對財(cái)務(wù)人員識別合同的 能力要求。 （二）租賃分類的比較 舊租賃準(zhǔn)則中對于承租方來
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說，根據(jù)是否實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)所 有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，將租 賃分為經(jīng)營租賃與融資租賃。舊租 賃準(zhǔn)則中列舉了滿足一定條件即判 斷為融資租賃，不滿足條件即為經(jīng) 營租賃，同時(shí)規(guī)定經(jīng)營租賃與融資 租賃采用不同的會計(jì)處理方法。因 租賃分類標(biāo)準(zhǔn)存在一定的人為因素 和對不同的分類會計(jì)處理差異較大 對報(bào)表影響不同，實(shí)務(wù)中也頻繁出 現(xiàn)企業(yè)通過不同的租賃類別來平衡 利潤粉飾報(bào)表。 新租賃準(zhǔn)則中對于承租方來 說，租賃將不再進(jìn)行分類，采用統(tǒng) 一的方法進(jìn)行會計(jì)處理，只是允許 短期租賃和低價(jià)值租賃采用簡化的 方法進(jìn)行會計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則將 兩種租賃的核算方法進(jìn)行統(tǒng)一，一 方面杜絕了實(shí)務(wù)中人為分類的情 況，另一方面提高了不同企業(yè)有關(guān) 租賃相關(guān)會計(jì)信息的可比性。 （三）會計(jì)處理方法的比較 舊租賃準(zhǔn)則中，承租人的會計(jì) 處理方法是使用“二租模型”。經(jīng) 營租賃中承租方的租賃業(yè)務(wù)并沒有 牽涉到有關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和回 報(bào)的轉(zhuǎn)移問題，其原因僅僅是滿足 經(jīng)營上的臨時(shí)需要而租入資產(chǎn)。該 租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)不會在 承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來，所 以承租人租入的資產(chǎn)不能作為其公 司的資產(chǎn)進(jìn)入賬表，只需要在租賃 期間支付租金，支付的租金一般應(yīng) 該在租賃期內(nèi)平均地計(jì)入費(fèi)用。實(shí) 務(wù)中，經(jīng)營租賃實(shí)質(zhì)上成為一種表 外融資的一種隱匿方式，形成了企 業(yè)的表外資產(chǎn)，降低了各企業(yè)之間 信息的可比性。舊租賃準(zhǔn)則中，承
租人的租賃業(yè)務(wù)有關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的 風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移的為融 資租賃，在融資租賃中承租方將融 資租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù) 債表中列示。 新租賃準(zhǔn)則中，承租人需要 采用“單一模型”，承租方的會計(jì) 處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租 賃。在租賃開始的時(shí)候，除短期租 賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以不進(jìn)行確 認(rèn)外，對大多租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)使用權(quán) 資產(chǎn)以及租賃負(fù)債，后續(xù)計(jì)量期間 針對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，根據(jù)實(shí) 際情況判斷使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減 值，針對租賃負(fù)債計(jì)提相關(guān)利息。 此種處理方法一方面可以提高信息 的可靠性和可比性，另一方面也可 以如實(shí)反映租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。 （四）租賃資產(chǎn)計(jì)量屬性比較 舊租賃準(zhǔn)則中，融資租賃下承 租方對租賃資產(chǎn)采用租賃資產(chǎn)公允 價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中 較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 實(shí)務(wù)中出現(xiàn)確認(rèn)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值 時(shí)出現(xiàn)人為主觀因素，降低了信息 的可比性與可靠性。 新租賃準(zhǔn)則中，不再區(qū)別經(jīng)營 租賃與融資租賃，在確認(rèn)使用權(quán)資 產(chǎn)時(shí)直接采用現(xiàn)值計(jì)量，取消與租 賃資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行比較的環(huán)節(jié)。 此種處理方法一方面簡化了會計(jì)處 理，另一方面也減少了人為因素對 會計(jì)信息的干擾。 （五）未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的 利率比較 舊租賃準(zhǔn)則中，融資租賃下承 租方的未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利 率法計(jì)提利息費(fèi)用。實(shí)務(wù)中實(shí)際利
率按照出租人租賃內(nèi)含利率、合同 規(guī)定利率、銀行同期貸款利率、重 新計(jì)算利率（采用公允價(jià)值作為租 賃資產(chǎn)入賬價(jià)值）的順序進(jìn)行確定。 新租賃準(zhǔn)則中，對未確認(rèn)融 資費(fèi)用采用固定的周期性利率計(jì)提 利息費(fèi)用。周期性利率就是承租人 對租賃負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)采用的 折現(xiàn)率，按出租方租賃內(nèi)含利率和 承租人增量借款利率的順序進(jìn)行確 定，當(dāng)因各種原因?qū)е伦赓U付款額 發(fā)生變更時(shí)，或租賃合同發(fā)生變更 時(shí)，承租方應(yīng)選擇新的周期性利率 進(jìn)行計(jì)提。新租賃準(zhǔn)則中取消了重 新計(jì)算利率、合同規(guī)定利率這兩種 方法，將銀行同期貸款利率修訂為 承租方增量借款利率，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了 在租賃負(fù)債發(fā)生變更、租賃合同發(fā) 生變更時(shí)，攤銷利率也應(yīng)一并根據(jù) 新的負(fù)債及合同進(jìn)行更新。此種處 理方法，一方面使得未確認(rèn)融資費(fèi) 用后續(xù)計(jì)量期間的攤銷與初始確認(rèn) 負(fù)債時(shí)的折現(xiàn)率保持一致，另一方 面實(shí)務(wù)中采用承租方的增量借款利 率更加符合業(yè)務(wù)的本質(zhì)。 （六）披露要求比較 舊租賃準(zhǔn)則中，要求承租人對 于重大的經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中 披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會計(jì) 年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租 賃的最低租賃付款額，以后年度將 支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租 賃付款額總額。 新租賃準(zhǔn)則中，承租人需要披 露租賃活動的性質(zhì)等定性信息，根 據(jù)會計(jì)處理模型的變化在附注中披 露與租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃 負(fù)債以及折舊和利息、簡化處理的
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工作研究
短期租賃費(fèi)用和低價(jià)值租賃費(fèi)用等 定量信息。新租賃準(zhǔn)則中大大提高 了對承租方的披露要求，對報(bào)表列 示的數(shù)據(jù)起至了更大程度的補(bǔ)充說 明作用。
三、新租賃準(zhǔn)則對承租方財(cái)務(wù) 管理的影響 新租賃準(zhǔn)則的承租方，最大的
變化是經(jīng)營租賃的會計(jì)處理，對于 原經(jīng)營租賃占比較大的如航空、餐 飲及零售等行業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理產(chǎn) 生較大的影響。 （一）財(cái)務(wù)指標(biāo)的波動影響融 資成本及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 新租賃準(zhǔn)則增加了使用權(quán)資 產(chǎn)和租賃負(fù)債兩個(gè)科目，租賃業(yè)務(wù) 不再因?yàn)樽赓U性質(zhì)的不同采取不一
樣的會計(jì)處理方法，而是都應(yīng)確認(rèn) 資產(chǎn)和負(fù)債，這一處理方式的變化 導(dǎo)致企業(yè)的償債能力、盈力能力等 主要財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生波動，也會影響 企業(yè)的業(yè)績排名，從而影響投資者 對企業(yè)價(jià)值的評估。以南方航空 2019年報(bào)為例，來分析新準(zhǔn)則下 主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的波動情況，如下表 所示。
表 1 南方航空 2019 年主要報(bào)表項(xiàng)目及財(cái)務(wù)指標(biāo)變化情況 單位：百萬元人民幣
報(bào)表項(xiàng)目及主要財(cái)務(wù)指標(biāo) 2019 年 2018 年 變動率 變動主要原因 固定資產(chǎn) 84,374 170,039 50.38 執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則影響重分類所致 使用權(quán)資產(chǎn) 149,941 0 / 執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則并采用新的報(bào)表科目所致 租賃負(fù)債 114,076 0 / 執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則并采用新的報(bào)表科目所致 美元帶息負(fù)債 70,260 33,677 108.63 執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，增加大額的美元租賃負(fù)債 資產(chǎn)負(fù)債率（ % ） 74.87 68.30 9.62 執(zhí)行新準(zhǔn)則后資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)同額增長
息稅折舊攤銷前利潤 34,525 22,055 56.54
執(zhí)行新租賃后息稅折舊攤銷前利潤中不再包括 租賃費(fèi)用 利息保障倍數(shù) 1 2 -50.00 執(zhí)行新準(zhǔn)則后利用費(fèi)用增加
財(cái)務(wù)費(fèi)用 7460 5,108 46.05
執(zhí)行新準(zhǔn)則后經(jīng)營租賃確認(rèn)租賃負(fù)債，產(chǎn)生相 應(yīng)財(cái)務(wù)費(fèi)用
經(jīng)營租賃費(fèi) 1,412 8,726 -83.82
執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，原經(jīng)營租賃資產(chǎn)確認(rèn)為使用 權(quán)資產(chǎn)而不再確認(rèn)租賃費(fèi)用
折舊與攤銷費(fèi)用 23,477 13,582 72.85
執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，原經(jīng)營租賃資產(chǎn)確認(rèn)為使用 權(quán)資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊與攤銷 經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額 38,122 19,585 94.65% 執(zhí)行新準(zhǔn)則后原計(jì)入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出的經(jīng)營 租賃費(fèi)支出體現(xiàn)在籌資活動中 籌資活動現(xiàn)金流量凈額 -28,847 965 /
通過分析，南航資產(chǎn)負(fù)債率的 上升、利息保障倍數(shù)的下降在一定 程度上會影響投資者對企業(yè)的信任 以及降低公司在銀行的信用等級， 并且在一定程度上也會相應(yīng)地縮短 借款的時(shí)間，這將加大企業(yè)融資所 面臨的困難及融資成本，影響企業(yè) 融資。航空公司等承租公司就比較 青睞租賃這一表外融資形式。但頒 布新的租賃準(zhǔn)則后，租賃企業(yè)的會
計(jì)處理采用單一會計(jì)模型，企業(yè)的 資產(chǎn)和負(fù)債金額都有所提高，這使 得經(jīng)營租賃這種表外融資方式失去 了優(yōu)勢。由于表外融資的困難，企 業(yè)的融資機(jī)會也隨之減少。 （二）稅會處理的變化影響稅 收成本及稅收風(fēng)險(xiǎn) 新租賃準(zhǔn)則要求承租人對于融 資租賃和經(jīng)營租賃均需確認(rèn)使用權(quán) 資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這將導(dǎo)致稅務(wù)處
理發(fā)生變化。同時(shí)，由于資金時(shí)間 價(jià)值的存在，財(cái)務(wù)費(fèi)用在租賃期內(nèi) 會出現(xiàn)先高后低的情形，從而影響 企業(yè)繳納相關(guān)所得稅。 基于目前企業(yè)所得稅政策不變 的情況下，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條 例》規(guī)定企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的 需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)， 按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方 式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支
數(shù)據(jù)來源：根據(jù)南方航空 2019 年年報(bào)整理
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出，按照租賃期限均勻扣除；以融 資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租 賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入 固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊 費(fèi)用，分期扣除。新準(zhǔn)則采用統(tǒng)一 的會計(jì)處理模型，對短期租賃和低 價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃 均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并 分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。由此可 見，經(jīng)營租賃的稅會差異不可避免， 加大了納稅調(diào)整的難度。
四、對策建議 （一）合理規(guī)劃租賃期 新租賃準(zhǔn)則要求承租人對幾乎 所有的租賃業(yè)務(wù)（短期租賃和低價(jià) 值資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)除外）采用相同的 會計(jì)處理模式，即都需確認(rèn)使用權(quán) 資產(chǎn)、租賃負(fù)債、相關(guān)折舊和利息 費(fèi)用。對于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn) 租賃來說，新租賃準(zhǔn)則要求承租人 可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃 負(fù)債，它可以按直線法或其他合理 方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或確認(rèn)為當(dāng) 期損益。建議企業(yè)合理規(guī)劃租賃期 間，尤其對于非核心資產(chǎn)的租賃期 的規(guī)劃，在一定程度上可以減少因 財(cái)務(wù)指標(biāo)波動而增加的融資成本及 財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 （二）重視租賃信息的披露環(huán) 節(jié) 新租賃準(zhǔn)則要求承租人對豁免 以外的租賃都要確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債， 這些資產(chǎn)與負(fù)債需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中 進(jìn)行詳細(xì)信息披露。新租賃準(zhǔn)則對 披露的要求提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的 質(zhì)量，但同時(shí)也使得部分財(cái)務(wù)指標(biāo) 產(chǎn)生了較大的波動，這樣加大了報(bào)
告使用者對信息的理解難度，尤其 是在新準(zhǔn)則的適用初期。建議企業(yè) 一定要注視附注中對指標(biāo)變動進(jìn)詳 細(xì)披露，披露由于新舊租賃準(zhǔn)則的 差異產(chǎn)生的波動數(shù)額，將由指標(biāo)波 動原因而增加融資成本及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 降到最低。 （三）經(jīng)營租賃合同向融資租 賃或服務(wù)合同轉(zhuǎn)移 經(jīng)營租賃合同對于承租方來說 會計(jì)處理同融資租賃合同，會計(jì)處 理采用統(tǒng)一模型，但經(jīng)營租賃合同 對于出租方來說會計(jì)處理與融資租 賃不同。建議企業(yè)的經(jīng)營租賃合同 向融資租賃或服務(wù)合同轉(zhuǎn)移，可以 在一定程度上減少承租方會計(jì)與出 租方會計(jì)處理存在的差異，減少同 一項(xiàng)資產(chǎn)在出租方的資產(chǎn)負(fù)債表中 作為資產(chǎn)，同時(shí)在承租方的資產(chǎn)負(fù) 債表中又以使用權(quán)資產(chǎn)的方式計(jì)入 資產(chǎn)這種雙重列示資產(chǎn)的現(xiàn)象。 （四）提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的業(yè) 務(wù)素養(yǎng)和職業(yè)能力 相關(guān)會計(jì)人員的工作難度隨著 新租賃準(zhǔn)則中租賃資產(chǎn)會計(jì)處理方 法的變革不斷加大。折現(xiàn)率的變動 和選擇、使用權(quán)資產(chǎn)的減值等帶有
的主觀性會對相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù) 報(bào)表產(chǎn)生影響，同時(shí)給企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng) 險(xiǎn)的評估和企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核也 帶來了重大的影響。新租賃準(zhǔn)則的 改革，進(jìn)一步規(guī)范了我國的租賃市 場。為了能深刻認(rèn)識準(zhǔn)則的變化， 需要企業(yè)財(cái)務(wù)部門員工加強(qiáng)對新準(zhǔn) 則的學(xué)習(xí)，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和 職業(yè)能力，使員工在新租賃準(zhǔn)則下 能更加熟練地處理相關(guān)會計(jì)租賃業(yè) 務(wù)。 租賃準(zhǔn)則的改革是經(jīng)濟(jì)發(fā)展所 需，我們需要跟進(jìn)社會發(fā)展的步伐， 不斷完善會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，為企業(yè) 進(jìn)行會計(jì)處理提供參考依據(jù)，使財(cái) 務(wù)信息更能反映企業(yè)實(shí)際擁有的資 產(chǎn)，并清楚地知曉企業(yè)的負(fù)債和所 獲得的利潤。本文重點(diǎn)以新舊租賃 承租方會計(jì)處理的不同之處對比研 究分析為切入點(diǎn)，針對經(jīng)營租賃業(yè) 務(wù)占比較高的承租方提出財(cái)稅處理 建議，提高企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的能力。
作者單位 天津科技大學(xué)