目前內(nèi)部控制系統(tǒng)要求企業(yè)從重視細節(jié)和流程轉向重視企業(yè)戰(zhàn)略風險控制，從戰(zhàn)略風險角度關注內(nèi)部控制的效率。
文/仇 穎
關鍵詞：戰(zhàn)略控制戰(zhàn)略控制系統(tǒng)內(nèi)部控制
加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制， 已成為當今對企業(yè)風險管理關注的焦點之一。從內(nèi)部控制的自身發(fā)展來看，其經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結構、內(nèi)部控制整體框架、風險管理整體框架五個階段。
進入21 世紀，商業(yè)環(huán)境和信息技術的迅猛發(fā)展對公司管理和內(nèi)部控制提出了新的要求。風險成了公司治理、管理及內(nèi)部控制要關注的重點， 同時也是影響戰(zhàn)略的核心因素。從2001 年開始， 美國的COSO委員會著手企業(yè)風險管理框架( 以下簡稱ERM) 的研究， 2004 年正式對外公布ERM框架。ERM報告指出， 內(nèi)部控制整合框架是包含在ERM中一體化的部分， ERM擴大了內(nèi)部控制整合框架的范圍， 以建立一個對風險更加關注的更強大的概念體系。ERM代表了內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展。
然而，考察現(xiàn)代企業(yè)不難發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制制度的建立并沒有阻擋一些企業(yè)連續(xù)虧損，甚至破產(chǎn)。究其原因，除了內(nèi)部控制的固有局限之外，不能存在過分強調(diào)細節(jié)或流程的控制以及內(nèi)部控制硬化。為此，目前的內(nèi)部控制系統(tǒng)要求企業(yè)從重視細節(jié)和流程控制，轉向重視企業(yè)戰(zhàn)略風險控制，在設計、實施以及評價內(nèi)部控制時，均從戰(zhàn)略風險的角度考慮內(nèi)部控制以及控制的效率。
戰(zhàn)略控制及戰(zhàn)略控制系統(tǒng)模型
戰(zhàn)略控制系統(tǒng)本質(zhì)不僅是為了使戰(zhàn)略按預期的設想進行，而應當是治理企業(yè)所面臨的戰(zhàn)略風險，避免其造成對企業(yè)發(fā)展的不利影響。其實，很多制定周詳、論證充分甚至科學的戰(zhàn)略最終卻失敗了，部分原因是戰(zhàn)略的溝通與執(zhí)行，即未能很好理解戰(zhàn)略的意圖，其余便可歸因于戰(zhàn)略失控，即企業(yè)員工不執(zhí)行或企業(yè)超出了戰(zhàn)略發(fā)展的方向仍未得到糾正，或者由于環(huán)境的動態(tài)變化或不確定性導致企業(yè)戰(zhàn)略過時。這些戰(zhàn)略風險問題如果不能得到及時處理和化解，最終將危及企業(yè)的生存。因此，需要建立一套戰(zhàn)略控制系統(tǒng)并確保其運行，以控制企業(yè)所面臨的戰(zhàn)略風險。(如圖1)
根據(jù)管理大師明茨伯格的觀點，戰(zhàn)略是一種計劃，也可以是一種行動方式，但不是計劃出來的，而是企業(yè)內(nèi)部通過探索自然產(chǎn)生的。前者通常稱為預期戰(zhàn)略(Expected Strategy)，是指管理者根據(jù)競爭態(tài)勢和現(xiàn)有資源能力的分析、確立長期目標、策劃行動方案并分配資源以實現(xiàn)企業(yè)既定的目標。這種制定戰(zhàn)略的方式遵從“ 自上而下”的方式，管理者就確定的戰(zhàn)略在組織內(nèi)縱向溝通。后者一般稱為應急戰(zhàn)略(Emergent Strategy)。許多成功的戰(zhàn)略來自具體部門的實踐經(jīng)驗。新的方法是靠不斷摸索、不斷失敗而總結出來的。這種試驗以及犯錯，甚至運氣，會帶來全新的競爭手段。如果對這些革新進行臨摹、鞏固和正式化，管理者就能通過這種“自下而上”的方式逐漸學會如何改進他們的戰(zhàn)略。當然，當應急戰(zhàn)略被驗證行之有效時，才可能固化成為正式的戰(zhàn)略或替代原先確定的戰(zhàn)略。企業(yè)一般既存在一個計劃的戰(zhàn)略，也存在一種應急戰(zhàn)略，而在實際中戰(zhàn)略是二者的融合。
從整個控制系統(tǒng)來看，對于預期戰(zhàn)略而言，因為是經(jīng)過周詳計劃的、包含長期目標和短期具體行動方案的描述，所以戰(zhàn)略風險的來源主要是外部的威脅，來自內(nèi)部因素可能較小。重點在于監(jiān)控環(huán)境，采用預警系統(tǒng)察覺潛在的威脅，危機系統(tǒng)來處理現(xiàn)實的突然威脅，而績效評估主要評估與預期的差距及原因。對于應急戰(zhàn)略而言，是企業(yè)利用機會的臨時行動方式，沒有經(jīng)驗和慣例可循，所以戰(zhàn)略風險由企業(yè)內(nèi)部因素引起的可能性比外部機會本身帶來的風險大，重點在于控制企業(yè)員工的行為，用信念系統(tǒng)指導員工以正確方式行動，用內(nèi)部控制系統(tǒng)防范員工有錯誤的機會。當然，這種區(qū)分也不是絕對的，是有所交叉的，只是側重點不同而已。
戰(zhàn)略控制系統(tǒng)與內(nèi)部控制系統(tǒng)的關系
應急戰(zhàn)略的第二個方面就是控制組織內(nèi)部產(chǎn)生的風險壓力，這主要是指員工的行為，或者說員工達到工作目標的手段。由于行為通常不像結果那樣顯性，尤其是有意的錯誤行為更難以被察覺，如欺騙和隱瞞，所以相對較難控制。為了員工的行為不至于造成戰(zhàn)略風險，需要建立信念系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)來約束員工的行為。
當然這里的內(nèi)控系統(tǒng)不是局限于會計體系中的內(nèi)部控制制度，而是從三個方面健全公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)：組織結構、信息溝通和規(guī)章制度。從組織結構方面主要是防止對資產(chǎn)的挪用和濫用，所以一般可以采用的措施有：權責分開，相互監(jiān)督；職務輪換；明確授權，樹立責任。從信息溝通的角度講，要準確和完整地記錄數(shù)據(jù)，便于查證，維護數(shù)據(jù)庫的安全，及時報告。從規(guī)章制度上，要建立企業(yè)工作中涉及公司戰(zhàn)略風險的各種流程和程序，使員工按流程或規(guī)則從事就不會犯錯。信念系統(tǒng)是引導員工主動朝正確方向做事，無疑是避免產(chǎn)生犯錯誤的壓力，而內(nèi)部控制制度則是假設員工會有意或無意犯錯誤，通過組織結構、信息溝通和規(guī)章制度等方面的措施屏蔽犯錯誤的機會。
基于TOEM模型的內(nèi)部控制系統(tǒng)，目標設定和戰(zhàn)略實施的協(xié)調(diào)就成為其控制的關鍵。企業(yè)發(fā)展缺乏明確的戰(zhàn)略目標是不行的，但如果戰(zhàn)略目標缺乏相應的組織結構、管理能力、資金技術、信息溝通等條件支持，戰(zhàn)略目標不僅不能夠?qū)崿F(xiàn)，還會使企業(yè)陷入更大的危機。為此，需要嚴格控制企業(yè)目標設計和戰(zhàn)略實施的風險。因此，企業(yè)目標的設定首先要適應市場的變化，在跟進市場熱點的同時，要培養(yǎng)起與戰(zhàn)略目標相匹配的能夠支持目標實現(xiàn)的技術、人才、資金與市場，平衡好戰(zhàn)略實施過程中的內(nèi)部風險壓力；否則，目標將無法實現(xiàn)，反而招致更大的風險。
基于戰(zhàn)略控制的內(nèi)部控制模式
集中戰(zhàn)略性控制。隨著第三次經(jīng)濟浪潮的到來， 企業(yè)往往把包含戰(zhàn)略的長期目標轉化為具體的決策和行為。相應的， 內(nèi)部控制系統(tǒng)必須具有戰(zhàn)略化的集中控制能力?？刂撇辉賰H僅是約束行為的工具， 更應成為實現(xiàn)變革的工具。
整體風險化控制。在后工業(yè)時期， 企業(yè)的文化、公司治理結構、公開化的操作和高透明度的信息支持， 越來越多影響著內(nèi)部控制的效果。以戰(zhàn)略為核心的風險導向內(nèi)部控制整體框架應運而生， 成為現(xiàn)代自控制與原始自控制之間最大的差別。
自我引導式控制。內(nèi)部控制發(fā)展史表明內(nèi)部控制的強化曾為組織變大、變強，走向正規(guī)化打下了堅實的基礎。如果沒有規(guī)范的內(nèi)部控制制度及其統(tǒng)一的評價標準，會計信息的質(zhì)量就無法得到保證，股份制的組織形式也無法發(fā)展壯大起來。推動和引導組織發(fā)展應成為內(nèi)部控制的機制和目標之一。
自發(fā)團隊型控制。技術革命使技術人員為核心的團隊的生成加速了內(nèi)部控制向自控制演化的速度。組織的網(wǎng)絡化和虛擬化常常使得高層強制的直接控制失效，而必須代之以戰(zhàn)略控制為核心的間接控制；團隊內(nèi)部會采用多樣化的控制手段，來自外部的、法律的控制不會產(chǎn)生太大的控制作用，它們可能更多的是設定一種行業(yè)規(guī)則，對某些危害較大的失控行為進行限制等，而內(nèi)部自發(fā)的、道德的控制則可能更為有效。
“自控制”為核心的戰(zhàn)略性整體控制。如果將早期的內(nèi)部牽制看作一種引導自控制的方法的話，那么現(xiàn)在我們所說的內(nèi)部控制更多的是一種“他控制”， 即事先確定一個相對固定的目標體系， 由外界施加一定的控制參數(shù)， 來保證控制目標的實現(xiàn)。
在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展中，管理者不能僅僅計較規(guī)模和利潤，關鍵在于要把握其管理控制是否能夠應對發(fā)展所帶來的戰(zhàn)略風險、組織風險、財務風險、控制風險、運營風險等。任何企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，如果僅僅考慮到資金、市場或技術等，而缺乏完善的內(nèi)部控制跟進，就無法整合拓展的資金、技術、市場等優(yōu)勢，勢必增大風險。
(作者單位：廣東順德學院)
