會(huì)計(jì)文摘2001.10
新《會(huì)計(jì)法》規(guī)范的內(nèi)部控制程序
高允斌 楊菊
控制程序是格管理者為了實(shí)現(xiàn)其特定的管理目標(biāo)而制定的除控制環(huán)境以外的各項(xiàng)政策和程序。新《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)工作有關(guān)的控制程序作出了許多嶄新的規(guī)定。
一、職責(zé)劃分。新《會(huì)計(jì)法》第二十七條第（－）。（二）款規(guī)定：“記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確。”第三十七條又規(guī)定：“出納人員不得兼任稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出。費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。等等。
上述規(guī)定的核心是從法律上要求各單位必須對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行明確的劃分。所謂不相容職務(wù)，是指那些如果由一個(gè)人或一個(gè)部門(mén)擔(dān)任，既可能弄虛作假，又能夠自己掩蓋其舞弊行為的職務(wù)。對(duì)不相容職務(wù)予以明確劃分，是加強(qiáng)單位內(nèi)部控制的基本原則。新《會(huì)計(jì)法》中所規(guī)定的不相容職務(wù)有：
（1） 記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)辦人員相分離。記賬人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄時(shí)，必須從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員處取得的原始憑證進(jìn)行審核，如果其本身又充當(dāng)了業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的角色，這就違背了“一個(gè)人不可能正確監(jiān)督自己”的管理原則，審核程序的效果將大大降低。
（2）會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員與——辦人員相分離。這種分離機(jī)制有利于職責(zé)劃分和內(nèi)部制約，其中還隱含了一個(gè)內(nèi)部控制中極為重要的授權(quán)程序。一個(gè)單位在處理具體財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)，必須遵守國(guó)家的法律法規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，那么如何判定有關(guān)人員具體應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任呢？這就需要通過(guò)授權(quán)、審批程序和手續(xù)來(lái)落實(shí)。比如一項(xiàng)費(fèi)用能否報(bào)銷(xiāo)、資金能否撥付，通過(guò)履行一定的授權(quán)、審批手續(xù)后，審批人便要對(duì)此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這種權(quán)責(zé)對(duì)等的機(jī)制可以對(duì)初始會(huì)計(jì)信息起到“過(guò)濾器”的作用。經(jīng)辦會(huì)計(jì)事項(xiàng)的人員依據(jù)經(jīng)審批后的會(huì)計(jì)憑證及其他資料進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)審批不當(dāng)甚至有停于有關(guān)法規(guī)制度，可依法按照職權(quán)予以糾正，或有權(quán)拒絕辦理；如果審批人強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員辦理，拒不收回或改變其業(yè)已作出的決定，審批人必須對(duì)由此而造成的后果承擔(dān)法律責(zé)任。在實(shí)際工作中，少數(shù)單位有一定審批權(quán)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人兼任會(huì)計(jì)人員，甚至一些小規(guī)模企業(yè)的負(fù)責(zé)人兼任會(huì)計(jì)人員，自己批條子自己人賬，完全失去了內(nèi)部制約機(jī)制。許多單位的法人代表為圖方便，將印鑒一直存放于出納人員手中，出納辦理取現(xiàn)、轉(zhuǎn)賬等業(yè)務(wù)時(shí)，直接自行加蓋其印鑒，缺乏審批程序的約束。這些現(xiàn)象為舞弊行為的產(chǎn)生帶來(lái)了可乘之機(jī)。
（3）會(huì)計(jì)人員與財(cái)產(chǎn)物資保管人員相分離。為了保證會(huì)計(jì)信息流與物資流之間建立起相互依存、相互核對(duì)的關(guān)系，一方面，財(cái)物保管人員必須對(duì)其管理的財(cái)物的流動(dòng)及保管情況負(fù)責(zé)，建立實(shí)物臺(tái)賬；另一方面，與其相分離的會(huì)計(jì)人員依據(jù)保管人員定期提供的財(cái)物收、發(fā)、存匯總表等進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，并通過(guò)定期盤(pán)點(diǎn)制度將會(huì)計(jì)記錄、實(shí)物臺(tái)賬、盤(pán)點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行核對(duì)，以保證財(cái)產(chǎn)物資的安全完整。
（4）出納崗位的獨(dú)立設(shè)置。首先，出納人員不得兼任單位收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作，即“管錢(qián)的不管賬，管賬的不管錢(qián)”，這一制度一方面對(duì)貨幣資產(chǎn)的接觸進(jìn)行防護(hù)性控制，同時(shí)，登記其他賬目的會(huì)計(jì)人員與出納人員之間保持著相互核對(duì)、相互牽制、及時(shí)糾錯(cuò)的關(guān)系。其次，出納人員不得兼任稽核工作，因?yàn)樨泿刨Y產(chǎn)的流動(dòng)性最強(qiáng)，控制風(fēng)險(xiǎn)最高，故而對(duì)貨幣資產(chǎn)及其收支憑證、賬目必須給予獨(dú)立稽核。再次，出納人員不得保管會(huì)計(jì)檔案，否則，就會(huì)給可能發(fā)生的偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，貪污、挪用公款等不法行為提供條件。
二、會(huì)計(jì)核算程序控制。新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，會(huì)計(jì)核算工作無(wú)論是手工操作，還是實(shí)行電算化。都必須按規(guī)定的程序和控制手續(xù)進(jìn)行。控制手續(xù)的關(guān)鍵之處是獨(dú)立稽核，即對(duì)已作記錄的交易事項(xiàng)應(yīng)由具體經(jīng)辦人以外的獨(dú)立人士進(jìn)行核對(duì)或驗(yàn)證。會(huì)計(jì)核算程序控制的要點(diǎn)是：第一步，單位發(fā)生法律法規(guī)中指明的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，“必須填制或者取得原始憑證并及時(shí)送交會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核。”新《會(huì)計(jì)法》還對(duì)原始憑證如何進(jìn)行更正對(duì)充作了具體規(guī)定。第二步，“會(huì)計(jì)賬簿登記，必須以經(jīng)過(guò)審核的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)”，對(duì)于阿和賬簿如何設(shè)置、登記、更正等問(wèn)題也有明顯確要求。第三步，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)過(guò)審核的會(huì)計(jì)賬簿記錄和有關(guān)資料編制”，單位負(fù)責(zé)人及其他相關(guān)人員須簽名井蓋章，以示對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。通過(guò)這樣的控制程序，再加以定期的核對(duì)制度，在會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性上，必須達(dá)到新《會(huì)計(jì)法》第十七條所規(guī)定的賬證相符、賬賬相符、賬表相符、賬實(shí)相符的基本要求。
上述規(guī)定也是極有針對(duì)性、現(xiàn)實(shí)性的。在一些單位，原始憑證制作人不履行簽字手續(xù)（如存貨收、發(fā)、存匯總表），而記賬憑證上“復(fù)核”處無(wú)人簽名、蓋章的現(xiàn)象更為普遍。有的單位沒(méi)有定期的會(huì)計(jì)資料核對(duì)程序和手續(xù)，對(duì)財(cái)產(chǎn)物資疏于清查，以致家底不清，財(cái)產(chǎn)物資大量流失、毀損。許多單位報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)計(jì)人員自行加蓋單位負(fù)責(zé)人印鑒。在諸如此類(lèi)的情況下，一旦出了問(wèn)題，便是相互推諉，最終無(wú)人負(fù)責(zé)。因此，新《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)核算程序控制的規(guī)定，就是要求單位會(huì)計(jì)核算程序必須保持連貫、完整的控制點(diǎn)，各有關(guān)人員必須各司其職、各負(fù)其責(zé)。
