內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)加強經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)營效率，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，實現(xiàn)經(jīng)營方針和目標(biāo)的有效工具和手段。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的企業(yè)中，內(nèi)部控制被廣泛采用，并日趨完善，在企業(yè)管理中發(fā)揮著積極的作用。
健全有效的內(nèi)部控制被看作是一種解決很多問題的有效方法，例如內(nèi)部控制可以把公司保持在實現(xiàn)一系列目標(biāo)并完成公司使命的軌道上，這些目標(biāo)從早期的財務(wù)信息質(zhì)量到后來的提高經(jīng)營的效率效果、再到今天的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)以及合法性目標(biāo)等多重目標(biāo)。
第一節(jié) 內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展
一、國外內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展
根據(jù)朱榮恩（2002）的研究，內(nèi)部控制概念的演變大致可分為四個歷史階段：20世紀(jì)40年代前；40年代末至80年代；80年代至90年代；90年代之后 。
1、20世紀(jì)40年代前
這一階段，人們一般采用內(nèi)部牽制（Internal Check）這一概念。例如美國著名審計學(xué)家蒙哥馬利（Robert H. Montgomery）在其《蒙氏審計學(xué)》第二到第五版中一直都是用內(nèi)部牽制一詞，直到1940年的第六版開始才提出“內(nèi)部控制”這個術(shù)語。而《柯氏會計辭典》（Kohler’s Dictionary for Accountant）將內(nèi)部牽制定義為：“以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。設(shè)計有效的內(nèi)部牽制以便使每項業(yè)務(wù)能完整正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序，而在這規(guī)定的處理程序中，內(nèi)部牽制機(jī)能永遠(yuǎn)是一個不可缺少的組成部分”。
一般來說，內(nèi)部牽制機(jī)能的執(zhí)行可以分為以下四類：
①實物牽制。例如把保險柜的鑰匙交給兩個以上的工作人員持有。要打開保險柜，就必須同時使用這兩把以上的鑰匙。
②機(jī)械牽制。例如銀庫的大門必須按照既定的程序操作才能打開，否則就無法打開，甚至?xí)詣訄缶?br />
③體制牽制。例如把每項業(yè)務(wù)分別安排給不同的部門或人員去處理，從而預(yù)防錯誤和舞弊的發(fā)生。
④簿記牽制。例如定期將總賬和明細(xì)賬進(jìn)行核對。
內(nèi)部牽制的思想建立在以下兩個基本的假設(shè)基礎(chǔ)之上：
一是兩個或兩個以上的部門或人員無意識地犯同樣錯誤的機(jī)會相對較??；
二是兩個或兩個以上的部門或人員有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個部門或人員舞弊的可能性。
直到今天，內(nèi)部牽制的思想仍然在內(nèi)部控制理論中占有重要的地位，我們經(jīng)常提到的職責(zé)分工、不相容職務(wù)相分離等，就是這一思想的集中體現(xiàn)。
2、20世紀(jì)40年代至70年代
這一階段，人們開始使用“內(nèi)部控制”這一術(shù)語，并逐步將內(nèi)部控制納入到審計程序中來，應(yīng)該說內(nèi)部控制的發(fā)展與審計人員法律責(zé)任的不斷加強有密切的關(guān)系。美國早在1933年的證券法（Securities Act）中就明確規(guī)定，審計人員如被發(fā)現(xiàn)所審查并簽署的財務(wù)報表中含有不實的重大事項或漏報導(dǎo)致誤解的重大事項，必須對委托人由此而蒙受的損失負(fù)責(zé)。這不得不提發(fā)生在20世紀(jì)30年代的著名麥克遜•羅賓（Mecksson & Robbin）藥材公司案件。在此案件中，麥克遜•羅賓公司為取得貸款，偽造了存貨和應(yīng)收賬款的金額分別達(dá)到1000萬美元和900萬美元，而負(fù)責(zé)審查的普華會計師事務(wù)所（Price WaterHouse）竟予以簽署證實，結(jié)果貸款方訴至法庭。這一案件經(jīng)公開聽證，確認(rèn)麥克遜•羅賓公司的欺詐行為，是由于經(jīng)理部門共同串謀造成的，會計師事務(wù)所按照一般公認(rèn)審計程序進(jìn)行了審計，為此不應(yīng)負(fù)法律責(zé)任。但最后，普華會計師事務(wù)所仍以退還40多萬美元審計費用來了結(jié)此事。事后，審計人員檢討了原有審計程序，發(fā)現(xiàn)缺少了對內(nèi)部控制和會計處理程序的審查步驟。為此1939年10月美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會在公布的審計程序公告第1號《獨立注冊會計師對財務(wù)報表的審查》中，首次提出會計師在制定審計程序時，應(yīng)審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和控制，并從財務(wù)報表審計的角度將內(nèi)部控制定義為“保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采用的手段和方法”。次年10月，美國證券交易委員會（SEC）也正式要求審計人員在簽署的審計報告中，增加以上類似的審計程序內(nèi)容。
到了40年代后期，各國審計的范圍從早期的財務(wù)方面逐步擴(kuò)展到管理領(lǐng)域，在審計工作中更加強調(diào)內(nèi)部控制的評審問題。1949年美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會發(fā)布了《審計準(zhǔn)則暫行公告》（Tentative Statement of Auditing Standards），其中“現(xiàn)場工作準(zhǔn)則”第二條規(guī)定：“要適當(dāng)研究和評價現(xiàn)行的內(nèi)部控制，以決定其可依賴和作為制定審計程序的依據(jù)”。在該準(zhǔn)則首次發(fā)布時，雖然在研究文獻(xiàn)中已經(jīng)出現(xiàn)內(nèi)部控制的名詞，但均沒有作出權(quán)威性的定義。為了彌補這一缺陷，該審計委員會的一個小組委員會于1949年做出題為《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理層和獨立注冊會計師的重要性》的報告，首次對內(nèi)部控制作了如下的權(quán)威定義：“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施，這些方法和措施用于保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持既定的管理方針?！痹搱蟾媸菑钠髽I(yè)經(jīng)營管理的角度來定位內(nèi)部控制的，已經(jīng)超出了直接與會計和財務(wù)部門功能有關(guān)的內(nèi)容范疇，包括預(yù)算控制、標(biāo)準(zhǔn)成本、中期報告、統(tǒng)計分析、培訓(xùn)計劃等內(nèi)容，這種范圍和內(nèi)涵廣泛的定義，當(dāng)時被普遍認(rèn)為是對認(rèn)識內(nèi)部控制這一重要概念的重大貢獻(xiàn)，尤其對管理當(dāng)局加強其管理工作來說，具有極其重要的意義。但該定義范圍看起來太過廣泛，從內(nèi)部制度評審作為注冊會計師的一種法律責(zé)任考慮，顯然提供的指導(dǎo)過少，因此注冊會計師要求對內(nèi)部控制定義進(jìn)行修改。
1958年10月，美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會頒布了第29號審計程序公告（SAP29），對內(nèi)部控制定義作了正式修改，把內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制（Internal Accounting Control）和內(nèi)部管理控制（Internal Administrative Control），前者的目標(biāo)包括保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全完整和檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；而后者的目標(biāo)則包括提高經(jīng)營的效率和堅持貫徹既定的管理方針。根據(jù)公告的定義，內(nèi)部控制被表述為：“從廣義上講包括下列既有會計又有管理特征的控制：
會計控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序與資產(chǎn)安全和財務(wù)記錄可靠性有直接的聯(lián)系，包括諸如授權(quán)和批準(zhǔn)制度、從事財務(wù)記錄和簿記與從事經(jīng)營或財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制，財產(chǎn)的實物控制和內(nèi)部審計。
管理控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序主要與經(jīng)營效率和貫徹管理方針有關(guān)，通常只與財務(wù)記錄有間接的聯(lián)系，包括如統(tǒng)計分析、時機(jī)研究、業(yè)績報告、員工培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制”。
1963年，審計程序委員會在第33號審計程序公告（SAP33）中進(jìn)一步指出：注冊會計師應(yīng)主要檢查會計控制，而不是所有管理控制。只有當(dāng)注冊會計師考慮管理控制對審查的財務(wù)報表可靠性有重大影響時，才可能去檢查管理控制。
上述內(nèi)部控制定義的修訂較為明確地指出了注冊會計師的審計責(zé)任范圍，但由于對內(nèi)部控制的兩種目標(biāo)內(nèi)涵往往有不同的理解，可能會在審計工作中引起某些爭議。為此，美國注冊會計師協(xié)會所屬審計準(zhǔn)則委員會于1972年12月公布了第1號審計準(zhǔn)則公告（SAS1），對內(nèi)部控制進(jìn)行了重新解釋：“管理控制包括（但不限于）組織規(guī)劃以及與管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和記錄。這種授權(quán)是與完成該組織目標(biāo)的職責(zé)直接有關(guān)的一種管理職能，也是建立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計控制的起點。
會計控制包括組織規(guī)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)安全和財務(wù)報表可靠性有關(guān)的程序和記錄，因此它在設(shè)計上應(yīng)能合理保證：
（1）按管理當(dāng)局的一般的或特定的授權(quán)進(jìn)行活動；
（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須做到：編制財務(wù)報表要遵循公認(rèn)會計原則，或適用于這些報表的其他標(biāo)準(zhǔn)，保護(hù)資產(chǎn)會計責(zé)任的記錄；
（3）只有經(jīng)管理層授權(quán)才能接近資產(chǎn)；
（4）賬面載明的資產(chǎn)要和實存資產(chǎn)在合理的間隔期間進(jìn)行核對，對發(fā)生的任何差異采取適當(dāng)?shù)拇胧薄?br />
在20世紀(jì)40年代到70年代這一期間，是內(nèi)部控制概念的形成、解釋、修改、再修改的過程，可以說是在審計職業(yè)蓬勃發(fā)展的背景下，伴隨著審計實務(wù)中不斷應(yīng)用內(nèi)部控制及其審查技術(shù)，以及審計法律責(zé)任的增強、審計人員對自身職業(yè)安全的考慮而不斷發(fā)展的。
3、20世紀(jì)80年代至90年代
在此階段，內(nèi)部控制的概念開始被審計界廣泛接受，并為各國國家審計、內(nèi)部審計甚至國際審計會計組織所認(rèn)可和引用，例如最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）在1986年發(fā)表的《總聲明》中提出：“內(nèi)部控制完整的財務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。它由管理層根據(jù)總體目標(biāo)建立，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合理化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性；保證管理決策的貫徹；維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全；保證會計記錄的準(zhǔn)確和完整；并提供及時、可靠的財務(wù)和管理信息”。
與此同時，會計審計界對內(nèi)部控制的研究重點也逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布第55號審計準(zhǔn)則公告（SAS55）《在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮》，自1990年1月起取代1972年發(fā)布的SAS1，在SAS55中，首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（Internal Control Structure）一詞取代原有的“內(nèi)部控制”一詞，同時在內(nèi)容上比以前更實在，條理更清楚。根據(jù)SAS55的論述，“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。”與此同時，公告將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的具體內(nèi)容闡述為以下三個部分：
（1）控制環(huán)境（Control Environment）
是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素，具體包括：
①管理者的思想和經(jīng)營作風(fēng)；
②企業(yè)組織結(jié)構(gòu)；
③董事會及其所屬委員會，特別是審計委員會發(fā)揮的職能；
④確定職權(quán)和責(zé)任的方法；
⑤管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制方法，包括經(jīng)營計劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計劃、責(zé)任會計和內(nèi)部審計；
⑥人事工作方針及其執(zhí)行；
⑦影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系，如由銀行指定代理人的檢查等。
環(huán)境控制反映了董事會、管理層、股東和其他人員對控制的態(tài)度、認(rèn)識和行動。
（2）會計制度（Accounting System）
會計制度規(guī)定各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任。健全的會計制度應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
①鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；
②對各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行按時和適當(dāng)?shù)姆诸?，作為編制財?wù)報表的依據(jù)；
③將各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r值計價，以便列入財務(wù)報表；
④確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便會計分期記錄；
⑤在財務(wù)報表中恰當(dāng)表述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及有關(guān)的披露內(nèi)容。
（3）控制程序（Control Procedures）
是指管理層所制定的方針和程序，用以保證達(dá)到一定的目的。它包括：
①經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動的批準(zhǔn)權(quán)；
②明確各個人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對正常業(yè)務(wù)進(jìn)行圖謀和隱匿各種錯誤和弊端。職責(zé)分工包括：指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管資產(chǎn)的職責(zé)；
③憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動得到正確的記載。例如在銷售業(yè)務(wù)中對發(fā)貨憑證進(jìn)行預(yù)先編號，以控制發(fā)貨業(yè)務(wù)；
④財產(chǎn)及其記錄的接觸使用，要有保護(hù)措施，例如接觸電腦程序和檔案資料要經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；
⑤對已登記的業(yè)務(wù)及其計價要進(jìn)行復(fù)核，例如，常規(guī)的賬證、賬賬、賬表、賬實復(fù)核，銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制，電算化控制等。
與SAS1闡述的內(nèi)部控制內(nèi)容相比，SAS55有兩個明顯的改變：一是正式將內(nèi)部控制環(huán)境納入到內(nèi)部控制的范疇；二是不再區(qū)分會計控制和管理控制。這些改變反映了內(nèi)部控制理論研究的新動向，因此可被視為內(nèi)部控制理論研究的一個新的突破性成果。
4、20世紀(jì)90年代之后
進(jìn)入90年代，內(nèi)部控制的研究進(jìn)入了一個嶄新的階段，其中美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”（即Treadway委員會）下屬的由美國會計學(xué)會（AAA）、注冊會計師協(xié)會（AICPA）、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會（FEI）和管理會計師協(xié)會（IMA）等組織參與的“發(fā)起組織委員會”（Committee of Sponsoring Organizations, 簡稱COSO）于1992年發(fā)布、并于1994年增補的報告“內(nèi)部控制——整體框架”（Internal Control—Integrated Framework）是這個階段的標(biāo)志性成果，并具有廣泛的適用性。
1996年AICPA發(fā)布第78號審計準(zhǔn)則公告（SAS78），全面接受了COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年發(fā)布的SAS55。新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)的董事會、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：（1）財務(wù)報告的可靠性；（2）經(jīng)營的效率和效果；（3）遵循適用的法律法規(guī)”。從內(nèi)容上看，該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分為五個部分，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估（Risk Assessment）、控制活動、信息與溝通(Information & Communication)、監(jiān)控(Monitoring)。
（1）控制環(huán)境：指構(gòu)成一個單位的控制氛圍，是影響內(nèi)部控制其他成分的基礎(chǔ)。包括：
①員工的誠實性和道德觀；
②員工的勝任能力；
③董事會或?qū)徲嬑瘑T會；
④管理理念和經(jīng)營方式；
⑤組織結(jié)構(gòu)；
⑥授予權(quán)利和責(zé)任的方式；
⑦人力資源政策和實施。
（2）風(fēng)險評估：指管理層識別和分析對經(jīng)營、財務(wù)報告、合法合規(guī)性目標(biāo)有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險，包括風(fēng)險識別和風(fēng)險分析。風(fēng)險識別包括對外部因素（如行業(yè)發(fā)展、技術(shù)進(jìn)步、競爭、經(jīng)濟(jì)變化等）和內(nèi)部因素（如員工素質(zhì)、公司活動性質(zhì)、信息系統(tǒng)處理的特點等）進(jìn)行檢查。風(fēng)險分析涉及估計風(fēng)險的重大程度、評價風(fēng)險發(fā)生的可能性、考慮如何管理風(fēng)險等內(nèi)容。
（3）控制活動：指對所識別的風(fēng)險采取的必要措施，以保證單位目標(biāo)得以實現(xiàn)的政策和程序，實踐中控制活動的形式多種多樣，一般來說主要包括以下各類：
①業(yè)績評價：是指將實際業(yè)績與其他標(biāo)準(zhǔn)如前期業(yè)績、預(yù)算、同行業(yè)水平等進(jìn)行比較；將不同系列的數(shù)據(jù)相互聯(lián)系，如經(jīng)營數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)，對功能或運行業(yè)績進(jìn)行評價。這些評價活動對實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的效果和效率非常有用，但一般與財務(wù)報告的可靠性和公允性相關(guān)程度不高。
②信息處理：指保證業(yè)務(wù)在信息系統(tǒng)中正確、完全和經(jīng)授權(quán)處理的活動。信息處理控制可分為一般控制和應(yīng)用控制兩類。一般控制與信息系統(tǒng)設(shè)計和管理有關(guān)，如保證軟件完整的程序、信息處理時間表、系統(tǒng)文件和數(shù)據(jù)維護(hù)等。應(yīng)用控制則與個別數(shù)據(jù)在信息系統(tǒng)中的處理方式有關(guān)，例如保證業(yè)務(wù)的正確性和已經(jīng)恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)的程序。
③實物控制：也稱為資產(chǎn)和記錄接近控制，這些控制活動包括實物安全控制、對計算機(jī)以及數(shù)據(jù)資料的接觸予以授權(quán)、定期盤點以及將控制數(shù)據(jù)予以對比。實物控制中防止資產(chǎn)被盜竊的程序與財務(wù)報告的可靠性有關(guān)，例如在編制財務(wù)報告時，管理層僅僅依賴于存貨的永續(xù)盤存記錄，則存貨的接近控制與審計有關(guān)。
④職責(zé)分離：指將各種功能性職責(zé)分離，以防止單獨作業(yè)的雇員從事或隱藏不正常行為，例如會計業(yè)務(wù)處理中的業(yè)務(wù)授權(quán)、業(yè)務(wù)執(zhí)行、會計記錄、實物保管、獨立稽核等職責(zé)就應(yīng)恰當(dāng)?shù)赜枰苑蛛x。
（4）信息與溝通：指為了使員工能執(zhí)行其職責(zé)，企業(yè)必須識別、捕捉、交流外部和內(nèi)部的信息。外部的信息如市場占有率、法規(guī)的要求、客戶投訴情況等；內(nèi)部信息則主要指會計制度的相關(guān)內(nèi)容，即由管理層建立的記錄和報告經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項、維護(hù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的方法和記錄。有效的會計制度應(yīng)包括：
①可以確認(rèn)所有有效業(yè)務(wù)的方法和記錄；
②序時詳細(xì)記錄業(yè)務(wù)以便于歸類，提供財務(wù)報告；
③采用恰當(dāng)?shù)呢泿艃r值來計量；
④確定業(yè)務(wù)發(fā)生時期以保證業(yè)務(wù)記錄于恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g，在財務(wù)報告中予以恰當(dāng)披露；
溝通的內(nèi)容和方式非常廣泛，包括橫向、縱向的溝通，具體內(nèi)容包括使員工了解在會計制度中各自的工作如何與他人相聯(lián)系，如何對上級報告例外情況等；而溝通的方式可以采用政策手冊、財務(wù)報告手冊、備查簿、口頭交流或管理示例等。
（5）監(jiān)控：指評價內(nèi)部控制質(zhì)量的過程，即對內(nèi)部控制的運行情況及改進(jìn)活動進(jìn)行評價，如內(nèi)部審計對內(nèi)部控制進(jìn)行測試和改進(jìn)；與外部人員、團(tuán)體進(jìn)行交流等。
監(jiān)控活動由內(nèi)部審計或相似職能的部門或人員通過定期、不定期的檢查和評價來完成，內(nèi)容涉及內(nèi)部控制的設(shè)計合理性和執(zhí)行有效性，同時將檢查結(jié)果與有關(guān)人員進(jìn)行交流，并提出改進(jìn)建議，以保證內(nèi)部控制按照設(shè)計的要求有效執(zhí)行，并隨環(huán)境的變化而不斷改進(jìn)。
