【摘要】我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生是與資本市場(chǎng)的發(fā)展密切相關(guān)的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是會(huì)計(jì)核算的技術(shù)規(guī)范，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠從源頭上防范上市公司的盈余管理。
從1997年5月到2005年3月，財(cái)政部共發(fā)布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在已頒布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除了現(xiàn)金流量表和中期財(cái)務(wù)報(bào)告這兩個(gè)規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則之外，其余的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都與企業(yè)會(huì)計(jì)盈余的確認(rèn)有關(guān)。2006年2月財(cái)政部又頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已于2007年1月1日在上市公司中開始實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分吸收了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，并考慮了我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，減少了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，大大壓縮了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間。
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的順序來看，現(xiàn)已出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)是規(guī)范上市公司的盈余確定，而對(duì)其他項(xiàng)目則涉及較少。這既體現(xiàn)了監(jiān)管層對(duì)上市公司盈余質(zhì)量的重視，也與防范上市公司盈余管理的緊迫性密切相關(guān)。本文從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系出發(fā)，總結(jié)了目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響，分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的雙重作用：一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以制約盈余管理的產(chǎn)生；另一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又為盈余管理的產(chǎn)生提供了利益激勵(lì)和機(jī)會(huì)。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的制約
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)信息生成和披露的基礎(chǔ)
財(cái)務(wù)報(bào)告制度是現(xiàn)代公司制產(chǎn)權(quán)關(guān)系存續(xù)的基礎(chǔ)。為了減輕公司制產(chǎn)權(quán)關(guān)系所帶來的信息不對(duì)稱，公司管理者必須通過提交財(cái)務(wù)報(bào)告來反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。依照有關(guān)法律規(guī)定，通過正常的渠道和采用標(biāo)準(zhǔn)的格式，公開披露有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，已經(jīng)成為各國證券市場(chǎng)監(jiān)管的一項(xiàng)重要內(nèi)容。上市公司披露的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生于公司日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。在公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如何通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這一套會(huì)計(jì)程序生成會(huì)計(jì)信息，必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范進(jìn)行。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)信息生成和披露的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性特點(diǎn)，決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然會(huì)限制公司管理層會(huì)計(jì)政策選擇的自由度，從而對(duì)上市公司盈余管理行為產(chǎn)生制約。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保障
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅對(duì)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告做出了規(guī)范，而且對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了全面要求，而這些信息的質(zhì)量要求也正是會(huì)計(jì)信息使用者所需要的。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是各方利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為以公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，只要會(huì)計(jì)師按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他法規(guī)的要求進(jìn)行了適當(dāng)?shù)奶幚?，就不存在?huì)計(jì)信息失真問題。如果嚴(yán)格按照這些質(zhì)量要求生成會(huì)計(jì)信息，無疑可以有效地防范盈余管理的發(fā)生。
?。ㄈ?huì)計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)執(zhí)業(yè)和事后懲戒的重要依據(jù)
為了確保上市公司披露的會(huì)計(jì)信息能夠公允地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，除了要求其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，其財(cái)務(wù)報(bào)表在最終提供給會(huì)計(jì)信息使用者之前，還必須經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，通過獨(dú)立審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證來減輕信息不對(duì)稱的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查并發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，必須要有一個(gè)評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)或尺度，而這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則莫屬。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是證監(jiān)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息披露中存在的失實(shí)、掩飾、誤報(bào)、舞弊等問題進(jìn)行事后懲戒的重要依據(jù)。監(jiān)管部門要對(duì)虛假陳述進(jìn)行懲戒，首先要對(duì)其進(jìn)行認(rèn)定。由于會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，有其特殊的確認(rèn)計(jì)量方法，因此監(jiān)管部門在確定虛假陳述時(shí)，強(qiáng)調(diào)以是否遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的誘導(dǎo)
?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果對(duì)上市公司盈余管理產(chǎn)生激勵(lì)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與提供的規(guī)則，不是一種純粹的技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而導(dǎo)致企業(yè)利益集團(tuán)的利益分配格局，每個(gè)自立的經(jīng)濟(jì)人在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中必然設(shè)法通過這種手段的運(yùn)用實(shí)現(xiàn)其利益的最大化。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用會(huì)直接影響信息使用者的決策，從而引起相關(guān)利益主體之間利益分配格局變化的經(jīng)濟(jì)后果。上市公司會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值，即會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)影響管理者和其他人的決策，而不僅僅是反映這些決策的結(jié)果。經(jīng)濟(jì)后果表明，盡管在有效資本市場(chǎng)中，只要公司對(duì)其所采取的會(huì)計(jì)政策作充分的披露，市場(chǎng)便會(huì)表現(xiàn)由于會(huì)計(jì)政策變動(dòng)而引起的盈余變化，并引起價(jià)格反應(yīng)。問題的關(guān)鍵是選用不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)導(dǎo)致不同的凈利潤。而凈利潤通常是各種契約(如公司債務(wù)契約）最常用的依據(jù)，這就可能影響管理者的會(huì)計(jì)行為，從而影響公司價(jià)值。因此也必然影響到企業(yè)的所有者和債權(quán)人甚至政府部門。
?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)存在局限性給上市公司盈余管理提供機(jī)會(huì)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來是為了對(duì)盈余管理起制約作用，但其建立在一系列會(huì)計(jì)假設(shè)、概念、原則、確認(rèn)與計(jì)量方法基礎(chǔ)之上，這些原則和方法存在著主觀判斷性，甚至有些不完善之處；此外，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)本身也是有限理性的經(jīng)濟(jì)人。這些準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的局限性都為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)。
1.會(huì)計(jì)假設(shè)的局限性
現(xiàn)代會(huì)計(jì)是以會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量為前提條件的。這些假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)間、空間環(huán)境所作的合理限定，是企業(yè)設(shè)計(jì)和選擇會(huì)計(jì)方法的重要依據(jù)，但其具有一定的局限性。會(huì)計(jì)主體假設(shè)將股東價(jià)值拒之門外，還忽視了對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者交易的反映，如關(guān)聯(lián)交易中的另一方，這樣使得企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤成為可能。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)使得會(huì)計(jì)主要核算企業(yè)持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的交易和事項(xiàng)，而將非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的兼并、收購、剝離、分立、破產(chǎn)等會(huì)計(jì)處理排除在外；會(huì)計(jì)分期假設(shè)與權(quán)責(zé)發(fā)生制相配合，雖然使企業(yè)能夠分期報(bào)告經(jīng)營成果，但隨之而來的“應(yīng)計(jì)”、“遞延”、“分配”和“攤銷”卻也給盈余管理提供了可能。另外，會(huì)計(jì)分期假設(shè)還與及時(shí)性原則不一致，給了管理者操縱利潤的時(shí)間。貨幣計(jì)量假設(shè)將一些不能用貨幣計(jì)量的項(xiàng)目，如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、在消費(fèi)者當(dāng)中的美譽(yù)度、企業(yè)的地理位置和研發(fā)能力等排除在會(huì)計(jì)報(bào)表之外。隨著企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的日趨復(fù)雜，大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無法在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映（如表外融資等），為企業(yè)管理層繞開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了機(jī)會(huì)。
2.會(huì)計(jì)原則的局限性
權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用應(yīng)收、應(yīng)付、遞延、預(yù)提、待攤等方法將收入、費(fèi)用、利得和損失歸集到各個(gè)會(huì)計(jì)期間，反映一個(gè)會(huì)計(jì)主體在一定期間的經(jīng)營成果，而不僅僅是通過現(xiàn)金流量表列示其現(xiàn)金收支情況。而收入和費(fèi)用的確認(rèn)、配比等原則的應(yīng)用不能避免管理者運(yùn)用職業(yè)判斷，這就為管理者選擇有利于自身利益但不能準(zhǔn)確反映公司真實(shí)經(jīng)濟(jì)情形的會(huì)計(jì)方法提供了可能。比如：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二章第18條、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第11條第12項(xiàng)等都規(guī)定：企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求。謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)于會(huì)計(jì)核算的全過程，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等各個(gè)方面。從謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用來看，擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的使用范圍，有利于剔除資產(chǎn)和利潤中的水分，能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息。但是，隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，人為調(diào)節(jié)費(fèi)用、操縱利潤的空間也增大，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就會(huì)受到一定影響。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的八項(xiàng)計(jì)提是謹(jǐn)慎性原則的具體體現(xiàn)。由于減值準(zhǔn)備計(jì)提規(guī)定存在較大的選擇和判斷空間，使得該政策在執(zhí)行過程中成為某些公司盈余管理的工具。其手段包括過度追溯調(diào)整、巨額沖銷、減值準(zhǔn)備計(jì)提不足和變更減值準(zhǔn)備計(jì)提比例等。還有重要性原則、劃分收益性支出和資本性支出原則等都需要職業(yè)判斷，也為上市公司提供了盈余管理的空間
3.會(huì)計(jì)計(jì)量的不確定性
會(huì)計(jì)的不確定性主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)計(jì)量的不確定性。會(huì)計(jì)的對(duì)象是價(jià)值運(yùn)動(dòng)的數(shù)量方面；而生成量化信息的過程就是會(huì)計(jì)的計(jì)量活動(dòng)。由于會(huì)計(jì)對(duì)象本身的不確定性，會(huì)計(jì)計(jì)量中常常需要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的未來發(fā)展進(jìn)行假定、估計(jì)和判斷，這些假定、估計(jì)和判斷本身帶有很大的不確定性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法代替管理層和會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷，而只要存在職業(yè)判斷，盈余管理就有可能發(fā)生。
正是由于會(huì)計(jì)計(jì)量的不確定性，導(dǎo)致對(duì)同一事項(xiàng)的處理，存在多種可供選擇的會(huì)計(jì)程序與方法，并且不確定性的程度越高，可供選擇的會(huì)計(jì)程序與方法也就越多。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，還可能產(chǎn)生新的程序與方法。會(huì)計(jì)方法的多樣性及會(huì)計(jì)政策的可變更性，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了可能。
三、具體新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響
（一）具體新準(zhǔn)則對(duì)盈余管理產(chǎn)生新的制約
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法，規(guī)定企業(yè)只能采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。由此限制了上市公司利用存貨計(jì)價(jià)方法的改變進(jìn)行盈余管理。上市公司不能在存貨價(jià)格上漲或下跌時(shí)任意選擇改變計(jì)價(jià)方法，調(diào)節(jié)利潤，大大縮小了濫用盈余管理的空間。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一準(zhǔn)則限制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余的行為。針對(duì)上市公司利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱盈余的問題，這一規(guī)定能夠有效抑制上市公司利用減值準(zhǔn)備操縱盈余的行為，符合我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境。
3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不以投資比例作為惟一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。合并范圍的確定遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。這一變革使得一些企業(yè)無法通過降低或提高經(jīng)營狀況不同的子公司的投資比例來達(dá)到盈余管理的目的。另外，新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定從我國資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值；非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，按照公允價(jià)值計(jì)量，以避免企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行盈余管理的行為發(fā)生。雖然這一規(guī)定不可能完全消除盈余管理，但有利于規(guī)范企業(yè)盈余管理行為和提高企業(yè)利潤的可信度。
?。ǘ┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則下公司上市可能發(fā)生的盈余管理行為
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定了債務(wù)重組交易以公允價(jià)值計(jì)量，并允許債務(wù)人將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，非貨幣性交易中以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益。這對(duì)公司當(dāng)期利潤產(chǎn)生重大影響，由此可能誘發(fā)盈余管理行為。比如上市公司的控股股東可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績，維護(hù)公司穩(wěn)定發(fā)展形象的需要，進(jìn)行債務(wù)重組，確認(rèn)重組收益，或者進(jìn)行以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)在研究開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行區(qū)別對(duì)待；研究過程中發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)予以費(fèi)用化；研究達(dá)到一定的階段而進(jìn)入開發(fā)程序后發(fā)生的費(fèi)用，如果符合相關(guān)條件，允許資本化。在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。而且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定，根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命是否能夠確定分別采有不同的攤銷方法。使用壽命確定的無形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷。攤銷方法也更自由，不再僅僅局限于直線法，提出了按照反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷其價(jià)值的方法，由此企業(yè)可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限的方法來進(jìn)行盈余管理。
3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍?！胺腺Y本化條件的資產(chǎn)”，包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才可以達(dá)到可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨，從而將存貨納入符合資本化條件的資產(chǎn)。例如，船舶、飛機(jī)等制造時(shí)間非常長，相關(guān)借款費(fèi)用允許資本化，另一方面，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可以資本化的借款范圍?？梢再Y本化的借款，不再僅僅局限于專門借款，還可以包括為生產(chǎn)、制造“符合資本化條件的資產(chǎn)”而發(fā)生的一般借款。這兩項(xiàng)規(guī)定可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)為了達(dá)到增加盈余的目的，擴(kuò)大利息資本化范圍，可以采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，或者將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，既延長了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提。
