【摘要】基于我國制定中小企業(yè)會計準則的必要性，筆者對中小企業(yè)準則的定位問題作了研究，以便進一步探討其適應范圍等問題，促進中小企業(yè)會計準則的制定。
在國際會計準則理事會發(fā)布的《國際財務報告準則前言》中第9段明確指出，“國際財務報告準則擬應用于所有以營利為導向的主體的通用財務報表和其他財務報告。以營利為導向的主體包括從事商業(yè)、工業(yè)、金融及類似活動的主體，不論是以公司還是以其他形式組成。”我國財政部于2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會計準則體系也無疑是適用于以營利為目的的企業(yè)的?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》中也指出，“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)（包括公司）?！钡窃谶@些文件或公告中，并沒有指明這些準則適用于什么樣規(guī)模、什么樣經(jīng)營模式的企業(yè)。也就是說，上市公司或大型企業(yè)可以采用，非上市公司或中小型企業(yè)也可以同樣適用。但是事實上，并不是世界上采用國際會計準則或國際財務報告準則的國家或地區(qū)的所有企業(yè)都被要求采用這些準則，也不是我國境內(nèi)的所有企業(yè)都被要求采用我國現(xiàn)行的會計準則體系。正是因為有必要制定中小企業(yè)會計準則，才需要研究這些準則的適用范圍問題；正是因為需要研究這些準則的適用范圍問題，才有必要研究中小企業(yè)會計準則的定位問題。其實，對于中小企業(yè)會計準則的定位模式，需要解決兩個方面的問題：一是中小企業(yè)會計準則與現(xiàn)有會計準則體系的關(guān)系；二是中小企業(yè)會計準則以什么形式出現(xiàn)在公眾面前。
一、中小企業(yè)會計準則：是否為一個獨立的會計準則體系
毋庸置疑，中小企業(yè)會計準則的適用范圍僅僅限于中小企業(yè)，那么非中小企業(yè)就應該遵循現(xiàn)有的會計準則體系。這個時候，就形成了兩套會計準則體系：一是適用于中小企業(yè)的會計準則體系，不論什么行業(yè)、什么組織形式的企業(yè)，只要符合準則中規(guī)定的中小企業(yè)范疇，都應該遵循這套會計準則體系；二是適用于非中小企業(yè)的會計準則體系。同樣，不論什么行業(yè)、什么組織形式的企業(yè)，只要不符合中小企業(yè)的界定，都應該遵循這套會計準則體系。兩套會計準則體系的關(guān)系表示如圖1。
將中小企業(yè)會計準則作為一個獨立的體系，與現(xiàn)有會計準則體系相并列，可以清楚地看出兩套會計準則體系的本質(zhì)區(qū)別，也非常容易讓不同適用范圍的企業(yè)接受與采納。從會計角度來看，中小企業(yè)與非中小企業(yè)有較大的差異，需要建立一套特殊的會計準則體系。但是，作為一套會計準則體系，首先需要建立自己的理論基礎（即財務會計概念框架，下同），包括會計目標、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、確認與計量原則和財務報告體系等；然后，在這套理論的指導下，分別中小企業(yè)的交易或事項制定具體的會計準則，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和收入等準則。而且，這些理論基礎和具體業(yè)務準則的規(guī)定與非中小企業(yè)會計準則體系是有著一定差別的，并且是與中小企業(yè)相適應的。這將遇到許多需要解決的問題，如：是否需要重新確定中小企業(yè)會計的目標？中小企業(yè)會計信息質(zhì)量的要求和非中小企業(yè)是否不一樣？中小企業(yè)應該設立幾個會計要素？中小企業(yè)會計要素的確認與計量有什么特殊要求？財務報告體系有何不同？規(guī)范每一項業(yè)務的具體準則是否必須與非中小企業(yè)會計準則存在差異等等。解決上述問題的難度并不大，會計準則制定者可以根據(jù)中小企業(yè)的特性來研究并決定這些問題，但是，這樣做，準則的制定成本會大大增加，而效果可能會大打折扣。同時，還會帶來準則遵循中“選擇難”的問題，尤其是當企業(yè)可能在中小企業(yè)與非中小企業(yè)之間徘徊與往復的時候，究竟選擇什么樣的會計準則體系是首要解決的問題。而且，在轉(zhuǎn)換時要重新接受與采納一套新的會計準則體系，也會增加執(zhí)行成本。
二、中小企業(yè)會計準則：是否為一個具體會計準則
將中小企業(yè)會計準則作為一個具體會計準則，有兩種模式：一種是中小企業(yè)會計準則中無須建立單獨的理論基礎，直接和非中小企業(yè)會計準則遵循同一個財務會計概念框架，而這個具體準則實質(zhì)上就是其他非中小企業(yè)會計準則的一個濃縮，或者可能會采用“指向”的方式；另一種是中小企業(yè)會計準則中也要有自己獨立的理論基礎，而這些理論基礎與非中小企業(yè)會計準則可能會有不一致，在這個理論基礎指導下，再去規(guī)范具體業(yè)務。這兩種模式下中小企業(yè)會計準則的內(nèi)容表示如圖2。
三、中小企業(yè)會計準則：是否為具體會計準則的簡化
中小企業(yè)遵循非中小企業(yè)會計準則，成本高而效果不能抵銷成本，因此，可以簡化會計準則。但簡化會計準則，并不是一定要單獨建立一套會計準則體系，也不是要重新建立一套理論基礎，而是在非中小企業(yè)會計準則體系的框架下，簡化確認與計量，簡化信息披露。在這種要求下，完全可以在非中小企業(yè)會計準則體系的各項會計準則中，增加一項內(nèi)容，即“中小企業(yè)的應用要求”。
四、中小企業(yè)會計準則模式的選擇
上面介紹了三種中小企業(yè)會計準則定位模式。這三種模式都能夠體現(xiàn)出中小企業(yè)會計準則的地位與作用，各有特點和優(yōu)缺點，但只能選擇其中一種模式作為發(fā)展中小企業(yè)會計準則的基本模式。從國際會計準則理事會最新發(fā)布的《國際財務報告準則——中小主體》（征求意見稿）來看，所選擇的是第二種模式：一個具體會計準則。這個準則和其他準則是并列的。英國是世界上較早發(fā)布《小型企業(yè)財務報告準則》的國家，它所采取的也是這種模式。不過，澳大利亞、新西蘭和加拿大等國家卻是將中小企業(yè)和其他企業(yè)適用的會計準則放在一起，沒有將其作為一項獨立的具體會計準則來對待。
我國已經(jīng)建立新的企業(yè)會計準則體系，這個體系中的會計準則從適用范圍來看，應該是主要針對大、中型企業(yè)而制定的。但適用于小型企業(yè)要建立的應該是小型企業(yè)會計準則，而這個準則也可以將其作為一項具體會計準則來對待。
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