【摘要】本文針對新準(zhǔn)則中對非同一控制下控股企業(yè)在購買日的賬務(wù)處理與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制以及購買日后的賬務(wù)處理與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題進(jìn)行了探討。
企業(yè)合并，包括新設(shè)合并、吸收合并和控股合并三種基本法律形式。其中控股合并的會(huì)計(jì)處理最為復(fù)雜。在新準(zhǔn)則體系下，它不僅受到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱《企業(yè)合并準(zhǔn)則》）的影響，而且受到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》）的影響。
《企業(yè)合并準(zhǔn)則》第2條規(guī)定：企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并由于合并各方受同一方控制，合并前后沒有本質(zhì)的變化，相關(guān)的賬務(wù)處理金額以及報(bào)表金額以合并前原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方的行為屬于市場交易行為，合并方屬于購買方，被合并方屬于被購買方。購買方在購買日所取得的被購買方的凈資產(chǎn)要以其公允價(jià)值計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并較同一控制下的更為復(fù)雜。
筆者在非同一控制這一大前提下，針對控股合并，站在購買方角度，沿著購買日賬務(wù)處理與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制以及購買日后賬務(wù)處理與合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的順序展開討論。
一、購買方在購買日的賬務(wù)處理
購買方在購買日的賬務(wù)處理是為其編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表服務(wù)的。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，控股合并的結(jié)果體現(xiàn)為對被合并方的長期股權(quán)投資。所以購買日購買方的賬務(wù)處理要遵循《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》。根據(jù)《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》第3條第2款的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)合并準(zhǔn)則》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。而《企業(yè)合并準(zhǔn)則》關(guān)于非同一控制下的企業(yè)合并的合并成本的確定在第11、12條中作了規(guī)定，其核心內(nèi)容是：購買方在合并日應(yīng)當(dāng)以其取得被購買方的控制權(quán)所支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)或發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為合并成本，合并成本與所支付的上述對價(jià)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。下面舉例說明。
例1．甲企業(yè)于2006年1月1日以支付現(xiàn)金50萬元、存貨52萬元（其公允價(jià)值為55萬元）取得乙企業(yè)100%的股權(quán)，將乙企業(yè)合并，保留乙企業(yè)的法人資格。甲乙兩企業(yè)在合并前后均不受第三方控制。甲乙企業(yè)在控股合并前的資產(chǎn)負(fù)債表見表1、表2。
本例中甲對乙的合并為非同一控制下的控股合并，甲方為購買方，購買日為2006年1月1日。甲方作為合并方應(yīng)根據(jù)合并準(zhǔn)則確定合并成本，并將合并成本作為對乙方長期股權(quán)投資的初始成本。甲方的合并成本是為了取得控制權(quán)所支付的對價(jià)的公允價(jià)值，此例中為105萬元，此金額正是其對乙方長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值；對價(jià)的公允價(jià)值視作將對價(jià)出售后的變現(xiàn)金額，其與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。賬務(wù)處理（以簡化方式表達(dá)）如下：
借：長期股權(quán)投資 105
貸：現(xiàn)金50
存貨52
營業(yè)外收入3
合并后購買日甲企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如表3。
二、購買日購買方編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理
《企業(yè)合并準(zhǔn)則》第17條規(guī)定，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司要編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。按照《企業(yè)合并準(zhǔn)則》第13條的規(guī)定，合并成本（長期股權(quán)投資的初始成本）大于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)，小于部分經(jīng)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益。
沿用例1，甲公司應(yīng)當(dāng)以購買日實(shí)現(xiàn)合并后的個(gè)別報(bào)表（表3）與子公司的個(gè)別報(bào)表（表2）為基礎(chǔ)編制抵銷和調(diào)整分錄。抵銷與調(diào)整分錄如下：
（一）將甲公司長期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值相抵銷，差額計(jì)入“合并價(jià)差”。
借：（乙公司）實(shí)收資本80
（乙公司）資本公積5
（乙公司）留存收益 15
合并價(jià)差 5
貸：（甲公司）長期股權(quán)投資 105
5萬元的合并價(jià)差是甲公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的差額。此差額形成有兩個(gè)原因，一是乙公司賬面上的資產(chǎn)、負(fù)債被錯(cuò)誤地估計(jì)了；二是乙公司存在未入賬的商譽(yù)。此例中乙公司的存貨和固定資產(chǎn)各被低估了2萬元，剩余1萬元是商譽(yù)。
?。ǘ┓峙浜喜r(jià)差，一部分將乙公司賬面資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值，另一部分確認(rèn)為商譽(yù)。
借： （乙公司）固定資產(chǎn)2
（乙公司）存貨 2
商譽(yù) 1
貸：合并價(jià)差 5
購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表如表4：
三、購買日后購買方的賬務(wù)處理
在控股合并方式以外的其他方式下，合并后的賬務(wù)處理主要針對合并時(shí)所產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行。而在控股合并下，購買方的賬務(wù)處理則主要針對合并所形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行，于是必須遵循《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》。根據(jù)《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》第5條規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算。這樣規(guī)定的主要目的是簡化購買方的日常核算。
例2．承例1，乙企業(yè)2006年實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元，假設(shè)于當(dāng)年底派發(fā)現(xiàn)金股利2萬元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：
借：現(xiàn)金 2
貸：投資收益 2
假設(shè)甲企業(yè)當(dāng)年沒有其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，2006年12月31日甲企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如表5，2006年度甲企業(yè)個(gè)別利潤表如表6。
四、購買日后購買方編制合并報(bào)表的處理
根據(jù)《企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》第17條的規(guī)定，母公司按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
沿用前例資料，并已知年初合并時(shí)乙公司的存貨當(dāng)年全部售出，合并時(shí)乙公司評估增值的固定資產(chǎn)增值部分每年計(jì)提折舊0.1，商譽(yù)沒有發(fā)生減值。2006年12月31日甲公司編制調(diào)整和抵銷分錄如下。其中第1~4筆分錄調(diào)整和抵銷資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)，第5筆調(diào)整和抵銷利潤表和利潤分配表中的數(shù)。
?。ㄒ唬⒓坠緦σ夜鹃L期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法。
借：（甲公司）長期股權(quán)投資8
貸：（甲公司）投資收益8
?。ǘ⒓坠灸昴╅L期股權(quán)投資與乙公司年末所有者權(quán)益相抵銷，差額計(jì)入“合并價(jià)差”。
借：（乙公司）實(shí)收資本 80
（乙公司）資本公積 5
（乙公司）留存收益 23
合并價(jià)差 5
貸：（甲公司）長期股權(quán)投資 113
?。ㄈ┓峙浜喜r(jià)差
借： 商譽(yù) 1
（乙公司）固定資產(chǎn) 2
（乙公司）存貨2
貸：合并價(jià)差 5
?。ㄋ模┱{(diào)整乙公司存貨與固定資產(chǎn)數(shù)，并調(diào)整相對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本，
借：（乙公司）主營業(yè)務(wù)成本2.1
貸：（乙公司）存貨 2
?。ㄒ夜荆├塾?jì)折舊0.1
?。ㄎ澹┑咒N甲公司取得乙公司的投資收益和現(xiàn)金股利。
借：（甲公司）投資收益10
（乙公司）年初留存收益 15
貸：（乙公司）應(yīng)付利潤 2
（乙公司）年末留存收益23
限于篇幅，筆者沒有給出工作底稿、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和利潤分配表。
通過以上分析可見，非同一控制下控股合并的購買方具有雙重身份，一是作為投資者，要遵循《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》進(jìn)行賬務(wù)處理和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告；二是作為合并方，要遵循《企業(yè)合并準(zhǔn)則》編制合并日財(cái)務(wù)報(bào)表， 并根據(jù)《企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》編制合并日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。購買方的賬務(wù)處理具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性。會(huì)計(jì)人員必須清楚所進(jìn)行的各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的目的是什么，從而明確應(yīng)該遵循哪項(xiàng)準(zhǔn)則。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
