摘要:所得稅會計就是研究如何處理按照會計準(zhǔn)則計算稅前利潤(或虧損)與按照稅法計算應(yīng)稅所得(或虧損)之間差異的套計理論和方法。因為各國的會計環(huán)境不同,所得稅會計在世界各國的發(fā)展進程和發(fā)選程度很不平衡,根據(jù)我國國情,研究所得稅會計在我國的適應(yīng)性問題對于會計理論和會計實務(wù)工作極具現(xiàn)實意義。
關(guān)鍵詞:所得稅會計;新會計準(zhǔn)則;資產(chǎn)負債表債務(wù)法
所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法,是會計學(xué)科的一個分支。所得稅會計誕生于西方的會計學(xué)領(lǐng)域,并經(jīng)過長期的研究和實踐已發(fā)展得較為成熟,而我國所得稅會計則還處于起步發(fā)展階段。
新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—一所得稅》是企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的一個標(biāo)志性變化,也是所得稅會計的一次重大改革。該準(zhǔn)則廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計實務(wù)所采用的方法,要求改用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了趨同,對我國所得稅會計的理論與實務(wù)將產(chǎn)生重大影響。
財政部在1994年頒布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》,標(biāo)志著我國所得稅會計開始逐漸采納國際慣例。暫行規(guī)定明確了所得稅是企業(yè)的一項費用,應(yīng)在計算企業(yè)凈利潤前予以扣除。所得稅會計處理方法可以分為兩大類:應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。前者體現(xiàn)了稅法原則,也就是財務(wù)會計核算遵從稅法的規(guī)定,其確認所得稅費用與企業(yè)按稅法規(guī)定繳納的當(dāng)期所得稅金額一致。后者則體現(xiàn)兩者分離的原則,財務(wù)會計遵循財務(wù)會計理論,強調(diào)按配比原則進行所得稅費用的確認與計量。稅法規(guī)定與財務(wù)會計規(guī)定的差異通過確認所得稅負債或資產(chǎn)的方式予以體現(xiàn)。在納稅影響會計法的選擇上,企業(yè)可以選用遞延法和債務(wù)法。而債務(wù)法又包括損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法兩種,暫行規(guī)定中的債務(wù)法實際上是指損益表債務(wù)法。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以估計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率為依據(jù),計算遞延稅款的一種所得稅會計處理方法,它確認所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,其目的在于使資產(chǎn)負債表上的遞延稅款賬戶余額更符合資產(chǎn)和負債的定義。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下,企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn),負債觀”來定義。因而所得稅費用的計算也是以遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認出發(fā)來加以倒推計算的。
一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)
資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是業(yè)主權(quán)益理論和資產(chǎn)/負債觀。業(yè)主權(quán)益理論和資產(chǎn)/負債觀是根據(jù)產(chǎn)生暫時性差異的原因分析暫時性差異的內(nèi)容以及對資產(chǎn)負債表的影響,并將資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異,在資產(chǎn)負債表債務(wù)法中列為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法把注意力從損益表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負債表。在損益表債務(wù)法下,有一些差異的未來納稅影響未予確認,即資產(chǎn)負債表上所得稅資產(chǎn)和負債的確認、計量和報告不夠全面、準(zhǔn)確?？梢赃@樣說,資產(chǎn)負債表債務(wù)法在損益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上能夠使財務(wù)會計信息更加完備,在有足夠證據(jù)的前提下,增加了有關(guān)所得稅的預(yù)測性信息,希望借此減少會計信息供求雙方的信息不對稱狀況,促進資源的有效配置。值得注意的是,在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下,引進了基于資產(chǎn)、負債的暫時性差異概念,它涵蓋了時間性差異的全部內(nèi)容。顯然。資產(chǎn)負債表債務(wù)法能夠更真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況,提高會計信息質(zhì)量。所以,新會計準(zhǔn)則明確提出所得稅會計核算必須采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算的基本要求
(一)確認時點
一般是在資產(chǎn)負債表日確認遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債和所得稅費用。特殊交易在確認資產(chǎn)、負債時。
(二)基本核算程序
1 確定資產(chǎn)、負債的賬面價值;
2 確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ);
3 確定資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)確定的暫時性差異;
4 確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞廷所得稅負債:
5 確定利潤表中的所得稅費用。
在不發(fā)生在權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響的表現(xiàn)下,一定時期的所得稅費用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下計算公式:
本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)
三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法與授益表債務(wù)法的主要區(qū)別
(一)資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法作為債務(wù)法下的兩種不同的分析方法,最主要的區(qū)別在于前者在進行所得稅會計核算時注重時間性差異,而后者則注重暫性差異時間性差異強調(diào)差異的形式以及差異的轉(zhuǎn)回,是應(yīng)稅利潤與會計利潤間的差額,它在一個期間內(nèi)形成,可在以后一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)和在其資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額,它更強調(diào)差異的內(nèi)容和原因。 (二)對收益的理解不同
用“收入/費用觀”(會計利潤觀)定義收益,強調(diào)收益是收入和費用的配比。損益表債務(wù)法與這一收益觀相對應(yīng),計算會計收益中所有收入和費用對所得稅的影響,并以所得稅費用列示在損益表上;遞延所得稅則是會計所得稅費用與稅法應(yīng)交所得稅相對比的結(jié)果。資產(chǎn)負債表是一種最可能提供決策有用信息的報表,因此用“資產(chǎn)/負債觀”定義收益,提出了“全面收益”的概念。這就要求收益確認與計量都要服從資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債等會計概念的要求。資產(chǎn)或負債賬面金額與其稅基間的差異直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額,而所得稅費用依據(jù)當(dāng)期所交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末、期初相比加以確定。與此對比,損益表債務(wù)法計算程序確認和計量所得稅資產(chǎn)和負債的標(biāo)準(zhǔn)不易把握,而采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,企業(yè)在報表中對財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量能作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。
(三)核算對象不同
資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時性差異,而損益表債務(wù)法則是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,提示的是某個期間內(nèi)的差異。因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)。強調(diào)時間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對本期所得之間的差異,揭示的是某個時點上的差異。稅法和會計不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負債賬面金額與其稅基間的差異。因此資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ),從暫時性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負債的影響,出于時間性差異反映的是收入和費用在本期發(fā)生的差異,所以此時確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債應(yīng)是本期的影響額。出于資產(chǎn)或負債時點上的差異,暫時性差異是累計影響額,因而遞延所得稅資產(chǎn)或負債反映的是賬面價值。
(四)對所得稅費用的計算程序不同
損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費用為著眼點,逐一確認收入和費用項目在 會計和稅法上的時間性差異,并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法則以調(diào)整資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點,逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面金額及其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。與損益表債務(wù)法不同,資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的暫時性差異所反映的是累計差額。而非當(dāng)期差額。
(五)對“遞延稅款”概念的理解不同
據(jù)美國109號會計公告,除少數(shù)特例外,企業(yè)采用的資產(chǎn)負債表債務(wù)法應(yīng)對全部暫時性差異確認為一項。遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”,大大拓展了“遞延稅款”的含義。與損益表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比,前者更具有現(xiàn)實意義。損益表債務(wù)法首先將時間性差異分為在未來期間的應(yīng)納時間性差異和可抵減時間性差異,再將應(yīng)納時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負債。將可抵減時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)。
四、采用資產(chǎn)負債,債務(wù)法的優(yōu)點
(一)提供全面有用的會計信息。資產(chǎn)負債表債務(wù)法更注重暫時性差異的處理和披露,所以,它能夠提供更多的對決策有用的信息。
(二)符合會計的可比性原則的需要。
(三)貫徹費用觀在所得稅會計上的需要。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,企業(yè)成為投資多元化的獨立實體,企業(yè)須向作為社會管理者的國家納稅,稅后凈利潤是企業(yè)真正的所有者權(quán)益。
(四)有利于進一步與國際慣例接軌。由于資產(chǎn)負債表債務(wù)法較其他方法更為科學(xué),能提供更符合投資者決策需求的財務(wù)信息,因此,它被國際會計準(zhǔn)則和越來越多的國家所采用。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善及國企改革的深化,大力發(fā)展資本市場及企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估、企業(yè)跨國經(jīng)營和股份制改造等經(jīng)濟現(xiàn)象日益增多,企業(yè)間合并、重組將成為一種重要的調(diào)整資本結(jié)構(gòu)的方式。這為所得稅表達帶來重大的影響,尤其是2006年新會計準(zhǔn)則的出臺對規(guī)范資產(chǎn)兼并、重組、上市等交易活動將產(chǎn)生重大影響:另外,由于跨國公司經(jīng)營和各種經(jīng)濟形式并存,企業(yè)所得稅率變化的頻率在增加。這一切都要求我國所得稅會計采用適用性最強的資產(chǎn)債務(wù)法。這樣既可以適應(yīng)我國所得稅會計理論和實務(wù)的發(fā)展要求。又實現(xiàn)了與國際的接軌。
