1978年，美國的Cohen委員會(審計師責任委員會)就建議企業(yè)管理當局在披露財務報告時，提交一份關(guān)于其內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價報告，并要求注冊會計師對該報告進行評估。1987年，Treadway(美國反欺詐財務報告委員會)委員會也提出了類似的建議。1992年，由Treadway委員會發(fā)起的COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制——整合框架》，并提出內(nèi)部控制報告的框架。以上三者都認為企業(yè)提供的內(nèi)部控制報告應著重說明其內(nèi)部控制的有效性。SEC(美國證券交易委員會)曾于1979年和1998年分別提議應強制要求企業(yè)披露其內(nèi)部控制報告，美國政府審計署也曾提過類似的建議，但都沒有形成議案。2001年以來，美國的安然、世通等公司的財務舞弊案，引起社會公眾的廣泛關(guān)注，美國的政府監(jiān)管部門也因此遭到來自各方的批評。此后，美國政府監(jiān)管部門為了加強上市公司的治理，提高其財務報告的可靠性，對上市公司的內(nèi)部控制提出了更高的要求。2002年美國國會頒布了SOA法案，該法案第404款規(guī)定，根據(jù)1934年《證券交易法》中13(a)或15(d)款遞交年報的公司，管理層需要對財務報告的內(nèi)部控制進行報告，同時該條款要求注冊會計師對管理層的報告進行認定和報告。2003年6月，SEC(美國證券交易委員會)提出公司應根據(jù)COSO框架對其內(nèi)部控制的有效性進行評價的要求。2004年9月，COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風險管理——整合框架》，這份文件拓展了內(nèi)部控制，它將內(nèi)部控制框架納入其中，公司不僅可以借助這個企業(yè)風險管理框架來滿足其內(nèi)部控制的需要，而且可借此轉(zhuǎn)向更加全面的風險管理過程。COSO委員會同時還提出將以這個企業(yè)風險管理整合框架取代1992年的企業(yè)內(nèi)部控制整合框架，作為企業(yè)管理層和注冊會計師進行內(nèi)部控制評價的依據(jù)。
美國的內(nèi)部控制評價和報告模式，局限于財務報告內(nèi)部控制，即旨在保證財務報告的可靠性，以及財務編報符合公認會計原則的控制程序，對內(nèi)部控制報告及其有效性負責的主體為企業(yè)的管理層。在對財務報告內(nèi)部控制有效性進行評價后，管理層需對內(nèi)部審計委員會披露和對外部公開披露其評價報告。此外，負責公司年度財務報告審計的注冊會計師需要對財務報告內(nèi)部控制進行審計，并對管理當局財務報告內(nèi)部控制有效性評價發(fā)表鑒證意見以及對公司財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。
二、英國內(nèi)部控制評價的發(fā)展現(xiàn)狀
早在1994年，Cadbury委員會在其發(fā)布的《內(nèi)部控制和財務報告》的報告中就要求英國各公司的董事會公布一份有關(guān)其內(nèi)部控制制度的聲明，該報告鼓勵但不要求董事會對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。英國的內(nèi)部控制評價與報告體系是根據(jù)普通法、《公司法》、2003年頒布的《聯(lián)合規(guī)則》和2005年10月頒布的Turnbull指南(特恩布爾指南)等法律法規(guī)構(gòu)建而成。在英國模式下，董事會負責對公司內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和維護，而且董事會需要對整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進行評價，而不像美國那樣僅僅局限于財務報告內(nèi)部控制的報告和評價。在英國模式下，董事會每年至少對內(nèi)部控制的有效性進行一次審查，但在對外報告中主要是對《聯(lián)合規(guī)則》的使用情況做出說明，即旨在說明其內(nèi)部控制系統(tǒng)在防范風險方面的有效性，而并不需要對內(nèi)部控制的有效性做出公開說明。而在美國模式下，管理層需要在年度末對財務報告內(nèi)部控制的有效性進行評價，并在對外的內(nèi)部控制報告中陳述評價結(jié)果。在英國模式下，注冊會計師只需要對董事會的內(nèi)部控制聲明進行審查，并不需要對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報告。而在美國模式下，注冊會計師在審計公司財務報告的同時還須對公司的財務報告內(nèi)部控制進行審計，既要評價管理層對內(nèi)部控制的評價，又要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。美英內(nèi)部控制評價的比較如前頁表1所示。
三、美英內(nèi)部控制評價模式對我國的啟示
1、對內(nèi)部控制評價范圍的考慮
美國模式下，內(nèi)部控制評價的范圍主要限于財務報告的領(lǐng)域，管理層需要對財務報告內(nèi)部控制的情況進行評價。美國模式下對于內(nèi)部控制評價范圍的確定更多地是基于對內(nèi)部控制評價成本的考慮，SOA法案404條款被認為是最嚴厲、最昂貴的，為了達到404條款的要求，上市公司要對交易的每一個環(huán)節(jié)都有相應的內(nèi)控制度作保證，這對于業(yè)務復雜的大型公司而言，必然付出昂貴的成本。據(jù)英國《金融時報》2007年4月5日報道，由于進入美國資本市場的條件越來越嚴格甚至過于苛刻，導致近年來歐洲特別是倫敦資本市場越來越具有吸引力。僅2005年一年，倫敦證券交易所就吸引了93家海外公司前來上市，而同期紐約證券交易所和納斯達克所一共吸引的海外上市數(shù)量僅為33家(《英國和法國企業(yè)內(nèi)部控制考察報告》財政部會計司考察團2007年第9期)。而將內(nèi)部控制評價的范圍限定在與投資者直接相關(guān)的財務報告內(nèi)部控制方面，無疑會在一定程度上降低評價成本。當然，我們也看到，財務報告內(nèi)部控制評價由于不能涵蓋企業(yè)各方面的情況，因此，不能完全避免企業(yè)風險。在英國模式下。則是對企業(yè)全面的內(nèi)部控制情況進行評價，而不僅僅限于財務報告內(nèi)部控制。這種全面性的評價有利于全面控制風險。因此如何根據(jù)我國企業(yè)公司治理現(xiàn)狀，在內(nèi)部控制評價范圍的選擇和評價成本的控制之間做出權(quán)衡是值得我們思考的。
2、對內(nèi)部控制評價結(jié)果中責任承擔的考慮
在美國模式下，管理層是財務報告內(nèi)部控制評價的責任主體，該責任主體不但要向董事會下屬的審計委員會報告，還應評估內(nèi)部控制的有效性并對外公開報告，如果通過內(nèi)部控制評價發(fā)現(xiàn)管理層沒有履行其對內(nèi)部控制應承擔的責任，并導致企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)失效，則管理層會受到來自董事會、市場和監(jiān)管部門的懲罰。在英國模式下，董事會是內(nèi)部控制評價的責任主體，負責審查內(nèi)部控制的有效性，并在年度報告中發(fā)布內(nèi)部控制聲明。這種差異主要是由兩國企業(yè)的股權(quán)治理結(jié)構(gòu)的不同造成的。美國企業(yè)高度分散的股權(quán)導致了“強管理層、弱股東”的局面，在美國董事長兼任首席執(zhí)行官的情況十分普遍，董事長和首席執(zhí)行官在實際上控制著董事會，因此由管理層負責進行內(nèi)部控制的評價符合權(quán)責相匹配的要求。而在英國，董事長兼任首席執(zhí)行官的情況較少見，因此董事會成為企業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，由董事會承擔內(nèi)部控制的責任更加符合英國公司治理結(jié)構(gòu)的實際情況。因此，在我國企業(yè)內(nèi)部控制評價中責任主體的確定中，需要充分考慮其股權(quán)結(jié)構(gòu)特點及責任追究機制的建立情況，保證內(nèi)部控制評價的效果。
3、對外部審計師的作用與責任的考慮
在美國模式下，外部審計師除了需要對單位的財務報告進行審計外，還需要對單位財務報告內(nèi)部控制的有效性以及管理層對財務報告內(nèi)部控制的評價結(jié)果出具審計意見。在安然、世通等公司的財務丑聞給投資者信心造成重創(chuàng)后，美國的這種模式其主要目的在于幫助投資者重建對公司的信心。而在英國模式下，外部審計師只需要對董事會的內(nèi)部控制聲明進行審查，不需要對內(nèi)部控制的有效性出具審計意見。在我國也存在投資者對公司的信任度不高、甚至是不斷降低的情況，因此外部審計師的作用和責任就顯得較為重要。我們可借鑒美國的作法，要求外部審計師在對公司進行審計的同時，對公司的內(nèi)部控制評價報告給與鑒定。
