有必要在信用合作社中推廣使用更為先進(jìn)的成本核算及管理方法,而作業(yè)成本法正是一種適應(yīng)目前信用合作社經(jīng)營(yíng)條件和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的先進(jìn)的成本計(jì)算與管理的方法。
一、作業(yè)成本法基本原理
作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心, 確認(rèn)和計(jì)算出耗用企業(yè)資源的所有作業(yè),將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè),然后選擇成本動(dòng)因,將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計(jì)算方法。
作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是:成本對(duì)象消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。因此,資源應(yīng)通過(guò)資源動(dòng)因分配給作業(yè)成本庫(kù)形成作業(yè)成本,而作業(yè)成本應(yīng)通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配給產(chǎn)品。作業(yè)成本法涉及兩個(gè)階段的費(fèi)用分配過(guò)程:第一階段,把有關(guān)服務(wù)的費(fèi)用歸集到作業(yè)中心,形成作業(yè)成本;第二階段,通過(guò)作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)成本庫(kù)中歸集的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去,最終得到產(chǎn)品成本。
二、信用合作社成本管理現(xiàn)狀及主要問(wèn)題
現(xiàn)今信用合作社營(yíng)利傾向加重,競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)增強(qiáng),正在逐步發(fā)展組建為農(nóng)村商業(yè)銀行或農(nóng)村合作銀行形式。在國(guó)有商業(yè)銀行收縮機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)由農(nóng)村向城市集中后,信用合作社除承擔(dān)原國(guó)有商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)職能外,同時(shí)還要承擔(dān)促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)和地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的功能。筆者通過(guò)對(duì)呼倫貝爾市信用合作社的調(diào)查,總結(jié)出現(xiàn)行信用合作社成本管理的現(xiàn)狀、存在的問(wèn)題及形成問(wèn)題的原因。
1.信用合作社成本管理的現(xiàn)狀
信用合作社成本管理就是在資金經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,對(duì)影響成本的各種因素加以分析研究,在成本支出(費(fèi)用消耗)過(guò)程中,將實(shí)際發(fā)生的耗費(fèi)嚴(yán)格控制在計(jì)劃(或預(yù)算)的標(biāo)準(zhǔn)范圍之內(nèi),隨時(shí)揭示并及時(shí)反饋,解決資金經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的損失和浪費(fèi)現(xiàn)象,發(fā)現(xiàn)和總結(jié)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),不斷采取改進(jìn)措施,降低經(jīng)營(yíng)成本,以確保預(yù)期成本控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(1)成本核算采用完全成本法
完全成本法是把全部成本追溯到有關(guān)具體的產(chǎn)品或客戶中去。完全成本法往往以一些財(cái)務(wù)變量如直接人工數(shù)等為標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣餐杀卷?xiàng)目,這在產(chǎn)品單一、直接人工占全部成本比重較大的情況下,分?jǐn)偨Y(jié)果還相對(duì)準(zhǔn)確。
(2)成本管理采用定額控制或彈性預(yù)算的方法
目前信用社對(duì)成本、費(fèi)用的管理大多采用定額控制或彈性預(yù)算的方法。
①定額成本控制,就是信用合作社對(duì)資金經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的消耗和支出按照規(guī)定的定額進(jìn)行控制。定額主要包括: 利息支出定額、營(yíng)業(yè)費(fèi)用定額、其他營(yíng)業(yè)支出定額。
?、趶椥灶A(yù)算是指運(yùn)用彈性預(yù)算控制成本的一種方法,這種方法的重要特點(diǎn)之一是隨著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化作相應(yīng)的調(diào)整,具有伸縮性,所以又稱之為彈性成本控制。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中的固定費(fèi)用,在不同經(jīng)營(yíng)管理水平上一般是不變的;但對(duì)于經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中半變動(dòng)費(fèi)用(如業(yè)務(wù)用品費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)等),就必須用彈性預(yù)算加以控制。
2.現(xiàn)行信用合作社成本管理中存在的主要問(wèn)題
(1)成本計(jì)算不準(zhǔn)確
由于信用合作社采用陳舊、簡(jiǎn)單的完全成本計(jì)算方法,簡(jiǎn)化了產(chǎn)品成本的產(chǎn)生過(guò)程,使成本計(jì)算不準(zhǔn)確。完全成本法肆意以一些標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣餐杀?因而不能準(zhǔn)確反映與該標(biāo)準(zhǔn)成本分配率不相關(guān)的成本費(fèi)用(如間接費(fèi)用、輔助費(fèi)用等)與成本對(duì)象之間的關(guān)系。在共同成本在總成本費(fèi)用中占有很大比例的情況下,完全成本法下的產(chǎn)品或服務(wù)的成本信息就被嚴(yán)重地扭曲。其結(jié)果是:交易量大、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品往往被多分?jǐn)偭斯餐杀?因而成本高估;交易量小、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品往往被少攤了共同成本,因而成本低估。這說(shuō)明簡(jiǎn)單地采用全部成本法不能科學(xué)地解決信用合作社的成本分?jǐn)倖?wèn)題。
(2)不能有效進(jìn)行成本控制
完全成本計(jì)算法著眼點(diǎn)在“產(chǎn)品”,成本控制點(diǎn)少,且主要是生產(chǎn)過(guò)程控制,成本控制以目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ),采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本控制。成本責(zé)任中心的劃分以職能為核心,不能詳細(xì)反映產(chǎn)品或服務(wù)成本產(chǎn)生的前因后果,生產(chǎn)作業(yè)流程與成本之間脫節(jié),從而大大降低成本信息的可用性,不能有效的進(jìn)行成本控制。 (3)成本管理的精細(xì)化程度不高
由于信用合作社對(duì)成本、費(fèi)用的管理采用定額控制或彈性預(yù)算的方法,成本管理的精細(xì)化程度不高。主要問(wèn)題在于:
?、倌壳俺杀竟芾淼闹饕獌?nèi)容是營(yíng)業(yè)費(fèi)用管理。成本管理局限于財(cái)務(wù)人員的監(jiān)督控制,企業(yè)管理當(dāng)局、生產(chǎn)人員等都沒(méi)有參與到成本管理中來(lái),沒(méi)有進(jìn)行全過(guò)程管理。
?、诂F(xiàn)行成本計(jì)算法不能進(jìn)行作業(yè)分析,也就不能提出選留哪些增值作業(yè)的建議。事實(shí)上,信用社的許多共同成本有不同的復(fù)雜因素所驅(qū)動(dòng),往往成本的變動(dòng)并非由信用社主觀選擇的標(biāo)準(zhǔn)——財(cái)務(wù)變量所引起,而是由于客戶的級(jí)別、產(chǎn)品的種類、交易的批次等非財(cái)務(wù)變量所致,這些非財(cái)務(wù)變量的變化使得作業(yè)范圍受到影響,從而決定了作業(yè)量的多寡。
③忽視機(jī)會(huì)成本,機(jī)會(huì)成本往往作用于經(jīng)營(yíng)決策、經(jīng)營(yíng)控制、經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)全過(guò)程。機(jī)會(huì)成本原理認(rèn)為投資項(xiàng)目所獲得的收益應(yīng)該高于被放棄投資項(xiàng)目的可能收益,即所獲得大于所舍。
3.形成成本問(wèn)題的原因
成本問(wèn)題的原因很多且復(fù)雜,既有信用合作社體制原因所造成的;也有社會(huì),政治等環(huán)境的影響;既有歷史的原因,也有現(xiàn)實(shí)的壓力。只有了解了成本問(wèn)題的原因才能找到好的辦法來(lái)克服和化解。
(1)由于成本理論研究的限制,沒(méi)有專門(mén)的機(jī)構(gòu)對(duì)各項(xiàng)信貸業(yè)務(wù)進(jìn)行成本及盈虧測(cè)算,缺乏成本資料的收集和積累。
(2)信用合作社承擔(dān)了大量政策性服務(wù)(三農(nóng))業(yè)務(wù),承擔(dān)了相當(dāng)大的改革成本,成本費(fèi)用使用情況很少按照成本效益配比原則去核查。
(3)普遍對(duì)成本管理不夠重視。成本管理或成本分析往往是財(cái)務(wù)部門(mén)的事,對(duì)成本控制往往只限于對(duì)部門(mén)上報(bào)費(fèi)用的監(jiān)控,而作為花錢(qián)的部門(mén)往往是只講效果,不計(jì)成本。
(4)在對(duì)成本的考核上,存在只注重營(yíng)業(yè)費(fèi)用和呆壞賬額度或比率的考核,而對(duì)其他成本及對(duì)成本的投入產(chǎn)出缺乏一套科學(xué)的管理方法。
(5)目前信用社業(yè)務(wù)品種比較單一,大部分都是存貸款業(yè)務(wù)。而我國(guó)存款利率一直由人民銀行統(tǒng)一制定,信用合作社無(wú)法控制利息成本。
三、信用合作社引入作業(yè)成本法的效果評(píng)價(jià)
針對(duì)信用社現(xiàn)行的成本問(wèn)題,筆者認(rèn)為克服和化解問(wèn)題的辦法是在信用社中引入作業(yè)成本法,通過(guò)作業(yè)及動(dòng)因來(lái)準(zhǔn)確分配間接費(fèi)用,從而得到產(chǎn)品或服務(wù)成本的準(zhǔn)確信息,以便管理者進(jìn)行成本控制、定價(jià)和盈利能力分析。
1.成本核算更準(zhǔn)確
引入作業(yè)成本法有利于提高成本信息價(jià)值,提高產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)情況的真實(shí)性。在作業(yè)成本法下,成本歸屬?gòu)囊蚬P(guān)系出發(fā),間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配,而在各作業(yè)項(xiàng)目間進(jìn)行分配,這樣就體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果性,從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算較為準(zhǔn)確。如各類貸款成本的分配不再以貸款的余額而是以貸款發(fā)生的業(yè)務(wù)量來(lái)衡量,體現(xiàn)出發(fā)生的業(yè)務(wù)量越大,成本分配越多的原則。
2.有助于管理者進(jìn)行作業(yè)分析
作業(yè)成本法不僅能夠提供準(zhǔn)確成本信息,而且它更是一種信息管理工具。運(yùn)用所提供的成本信息,信用合作社管理者可以對(duì)過(guò)程價(jià)值進(jìn)行作業(yè)分析:合理判斷和評(píng)價(jià)成本為什么發(fā)生,而不僅僅是發(fā)生多少;將成本與作業(yè)聯(lián)系起來(lái)以便于成本管理;通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的管理從根本上控制成本。
在作業(yè)成本法中,依據(jù)是否增加顧客價(jià)值,將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè),前者是指會(huì)增加顧客價(jià)值的作業(yè),也就是說(shuō)這種作業(yè)的增減變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致顧客價(jià)值的增減變動(dòng);后者是指不會(huì)增減顧客價(jià)值的作業(yè),也就是說(shuō),這種作業(yè)增加或減少并不影響顧客價(jià)值的大小,所以,也稱這種作業(yè)為浪費(fèi)。通過(guò)作業(yè)成本法提供的增值和非增值成本報(bào)告,突出非增值成本,揭示浪費(fèi)的程度,也就提供了有關(guān)改善潛力的信息。
3.非財(cái)務(wù)性指標(biāo)將發(fā)揮更重要的作用
作業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)既可以是財(cái)務(wù)性的,也可以是非財(cái)務(wù)性的。財(cái)務(wù)指標(biāo)有:增值及非增值成本報(bào)告、作業(yè)成本趨勢(shì)報(bào)告、標(biāo)準(zhǔn)成本報(bào)告、作業(yè)成本彈性預(yù)算報(bào)告、生命周期成本預(yù)算報(bào)告等;非財(cái)務(wù)指標(biāo)有:機(jī)制、質(zhì)量、可靠性、反應(yīng)性等。設(shè)計(jì)這些指標(biāo)是用來(lái)評(píng)價(jià)作業(yè)的執(zhí)行情況及取得的結(jié)果,它也用來(lái)揭示是否實(shí)現(xiàn)了持續(xù)改善。
財(cái)務(wù)性指標(biāo)從業(yè)績(jī)?nèi)〉玫綀?bào)告給決策者往往要有一段時(shí)間,而經(jīng)營(yíng)控制更側(cè)重于事前而不是事后的控制,通過(guò)使用與效率、質(zhì)量和時(shí)間等方面的作業(yè)業(yè)績(jī)相關(guān)的非財(cái)務(wù)性指標(biāo),可以實(shí)時(shí)地報(bào)告經(jīng)營(yíng)成果。作業(yè)的非財(cái)務(wù)性指標(biāo)的使用能導(dǎo)致財(cái)務(wù)成果的及時(shí)改善。
4.運(yùn)用作業(yè)成本法指導(dǎo)信用合作社業(yè)務(wù)流程再造
信用合作社的經(jīng)營(yíng)過(guò)程是由各種業(yè)務(wù)流程組成的,業(yè)務(wù)流程是一組共同為顧客創(chuàng)造價(jià)值而又相互關(guān)聯(lián)、相互獨(dú)立的作業(yè)。所謂流程再造是指對(duì)信用合作社業(yè)務(wù)流程的重新思考和重新設(shè)計(jì),從而在成本、質(zhì)量、服務(wù)和響應(yīng)速度等具有時(shí)代特征的關(guān)鍵指標(biāo)上獲得巨大改善。各金融企業(yè)差別很大程度上源于各自的業(yè)務(wù)流程,整個(gè)業(yè)務(wù)流程的成本、質(zhì)量和效率決定了其產(chǎn)品和服務(wù)是否具有競(jìng)爭(zhēng)力,進(jìn)而決定了信用合作社是否在同業(yè)中具有競(jìng)爭(zhēng)力。 按照作業(yè)成本法的理論,在信用合作社中,并不是產(chǎn)品耗費(fèi)了資源并導(dǎo)致費(fèi)用的發(fā)生,而是作業(yè)耗費(fèi)了不同數(shù)量的資源,導(dǎo)致了成本的發(fā)生。這一方法的基本觀點(diǎn)是,成本是作業(yè)所引起的,要控制成本和降低成本,必須對(duì)業(yè)務(wù)流程或作業(yè)的設(shè)計(jì)進(jìn)行優(yōu)化和重組,不能像傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)那樣籠統(tǒng)的關(guān)注單位成本的高低。
5.做出相對(duì)準(zhǔn)確的市場(chǎng)定位定價(jià)決策
信用合作社各項(xiàng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的制訂、存貸款利率的選擇、業(yè)務(wù)方針的確定、機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)的設(shè)置、業(yè)務(wù)品種的開(kāi)發(fā)、新業(yè)務(wù)的推廣、高新科技的運(yùn)用以及每項(xiàng)具體業(yè)務(wù)措施的制定,除了要服從國(guó)家金融政策之外,成本是必須考慮在內(nèi)的重要因素。因此在信用合作社經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中,必須充分發(fā)揮成本計(jì)算與成本分析的作用。
信用社應(yīng)轉(zhuǎn)變以存貸款為主的經(jīng)營(yíng)模式,圍繞客戶需求開(kāi)展新的農(nóng)村金融產(chǎn)品,提供新的金融服務(wù),大力開(kāi)發(fā)銀行卡等現(xiàn)代支付工具,不斷探索代理保險(xiǎn)、證券、委托理財(cái)、信息咨詢服務(wù)等新的金融支農(nóng)支牧方式。根據(jù)客戶需要設(shè)立綜合性、高效性的金融產(chǎn)品,尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn),提高經(jīng)營(yíng)效益。所以信用合作社面臨如何根據(jù)經(jīng)營(yíng)成本確定自己的存貸款利率和中間業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題,這就需要信用合作社運(yùn)用作業(yè)成本法的信息來(lái)定價(jià),信用合作社才能準(zhǔn)確的進(jìn)行市場(chǎng)定位。此外管理階層還能全面執(zhí)行預(yù)算的各個(gè)方面以支持定價(jià)策略和經(jīng)理們的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。因此,只有在信用合作社引入作業(yè)成本法才能做出相對(duì)準(zhǔn)確的市場(chǎng)定價(jià)定位決策。
目前在信用合作社應(yīng)用作業(yè)成本法已具備有利條件:首先信用合作社的間接費(fèi)用在整個(gè)成本費(fèi)用中占有很大比重,具備實(shí)施作業(yè)成本法的必要條件;其次電算化技術(shù)廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算,使得信用合作社通過(guò)自身完善,就可以處理更精確的成本核算資料,也能夠提供更多的數(shù)據(jù)用于作業(yè)成本計(jì)算需要,這為信用合作社推行作業(yè)成本法提供了技術(shù)基礎(chǔ);再次我國(guó)老一輩會(huì)計(jì)學(xué)家在摸索我國(guó)成本核算模式的過(guò)程中搜集了大量的成本管理案例資料,有深厚的理論積淀,這對(duì)應(yīng)用作業(yè)成本法奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ);還有通過(guò)近二十年的教育和培養(yǎng),會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不斷得到提高。
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