企業(yè)通過籌劃減少納稅支出，或者通過延期納稅獲得資金時(shí)間價(jià)值，是企業(yè)增強(qiáng)盈利能力的重要手段之一。而《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新法）的改革帶來的必然是對(duì)稅收籌劃途徑和方式的重新考慮。
一、新企業(yè)所得稅對(duì)納稅籌劃途徑影響
（一）縮小利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃空間 對(duì)于納稅人來講，利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃的重點(diǎn)在于如何合理運(yùn)用稅收政策法規(guī)的規(guī)定，適用較低或較優(yōu)惠的稅率，妥善規(guī)劃生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，使其實(shí)際稅負(fù)最低，以達(dá)到節(jié)稅的效果。新法實(shí)施后，企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的傳統(tǒng)空間面臨著重大的改變：
（1）企業(yè)身份優(yōu)惠籌劃空間受到限制。由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件，通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠。新法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的適用稅率，這意味著常見的內(nèi)資企業(yè)通過在國際避稅地注冊(cè)再返回國內(nèi)投資，或者直接借用外籍、港澳臺(tái)人士身份成立虛假外資企業(yè)的避稅方法失去了意義。利用變換投資者身份的籌劃將面臨重新的思考。
（2）新辦企業(yè)優(yōu)惠籌劃空間已經(jīng)封堵。舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“一免一減半”，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅“兩免”等優(yōu)惠政策，這一籌劃途徑將不再有效。
（3）地域性優(yōu)惠政策籌劃空間被壓縮。新稅法取消了對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)以及產(chǎn)品出口外商企業(yè)、生產(chǎn)性外資企業(yè)，免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)清理取消了地方性的所得稅稅收優(yōu)惠政策，除保留了對(duì)中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠外，原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過打擦邊球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)失去了其法律依據(jù)。
（二）統(tǒng)一稅前收入、扣除辦法與標(biāo)準(zhǔn)是納稅籌劃“雙刃劍” 具體如下：
（1）收入內(nèi)涵更加明確。新法對(duì)收入總額的內(nèi)涵界定為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”；同時(shí)，新法嚴(yán)格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”，前者本身即不構(gòu)成應(yīng)稅收入，而后者本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，“不征稅收入”具體是指財(cái)政撥款、納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等屬于財(cái)政性資金的收入，“免稅收入”是指國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。。這些規(guī)定都將使得企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范圍變得更加明確，也使原有利用收入范圍進(jìn)行納稅籌劃的方法受到了嚴(yán)格限制。因此，企業(yè)在選擇對(duì)外投資方式時(shí)，可以考慮選擇國債或符合條件的股票、債券、直接投資，不管是哪種投資方式，其收益與風(fēng)險(xiǎn)都是成正比的，但上述項(xiàng)目的投資還可以免所得稅，這在一定程度上提高了企業(yè)的實(shí)際投資收益。
（2）擴(kuò)大利用成本費(fèi)用進(jìn)行籌劃空間。應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費(fèi)用的增加，必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額。一是新企業(yè)所得稅法取消了計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除；“企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除”。二是新稅法統(tǒng)一和部分提高了廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。三是“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法”，設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)無疑也將獲得更寬闊的納稅籌劃空間。四是新法統(tǒng)一以“法人”為單位納稅，不是獨(dú)立法人主體的分支機(jī)構(gòu)可以匯兌繳納所得稅。也就是說，各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)均攤，就可以有效避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象。
（3）對(duì)費(fèi)用列支新規(guī)定規(guī)定使籌劃思路受到限制。“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰”，也就是說，新稅法采用的是“兩頭卡”的方式。只有控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)占銷售收入的比重，最大限度保證限額的扣除才有可能。新法還規(guī)定，作為固定資產(chǎn)大修理支出可在發(fā)生期直接扣除，而作為固定資產(chǎn)的改良支出則屬于固定資產(chǎn)在建工程的范疇，二者的節(jié)稅效果顯然相差甚遠(yuǎn)。由此，如果企業(yè)將固定資產(chǎn)改良盡可能地轉(zhuǎn)變?yōu)榇笮蘩砘蚍纸鉃閹状涡蘩?，即設(shè)法使修理支出達(dá)不到改良支出的條件，才能達(dá)到稅收籌劃的目的。
（三）國際稅收籌劃途徑漸成焦點(diǎn) 新企業(yè)所得稅法在界定納稅人身份時(shí)采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，以法人主體為標(biāo)準(zhǔn)納稅。采用“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)，都將構(gòu)成中國的居民企業(yè)。如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，就不能像過去那樣僅在境外注冊(cè)即可，還必須確保不符合實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)。這一變化對(duì)于在外國注冊(cè)、但實(shí)際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè)，特別是“返程投資”的企業(yè)至關(guān)重要，必須重新審視。
（四）轉(zhuǎn)讓定價(jià)與資本弱化稅收籌劃途徑要慎行 具體如下：
（1）新企業(yè)所得稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃有雙重影響。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司普遍采取的策略，而新《企業(yè)所得稅法》的新變化既為企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)創(chuàng)造了機(jī)遇，同時(shí)也強(qiáng)化了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是把雙刃劍，企業(yè)必須審慎行使。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而按以前規(guī)定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅。此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而有效地減輕企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)提供了籌劃通道。
但是，新《企業(yè)所得稅法》也加大了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理力度。新設(shè)的“特別納稅調(diào)整”一章，以法律的形式明確：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整；企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表；企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。上述規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)化對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理提供了法律依據(jù)。
（2）資本弱化等反避稅條款進(jìn)一步完善。合并后的《企業(yè)所得稅法》不僅在在關(guān)聯(lián)方交易中引入了“獨(dú)立交易原則”，也明確了企業(yè)及相關(guān)方提供資料的義務(wù)，也適時(shí)補(bǔ)充了一般反避稅規(guī)則如“成本分?jǐn)倕f(xié)議”，同時(shí)為防止企業(yè)利用資本弱化方式避稅而要求，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款不能超出其注冊(cè)資本的一定比例。這些限制性條款和措施雖不能徹底堵住企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)或資本弱化避稅的漏洞，但卻對(duì)企業(yè)的納稅籌劃途徑產(chǎn)生了很大的影響，其操作的難度和成本代價(jià)都將加大。
二、新企業(yè)所得稅法下納稅籌劃基本思路
（一）創(chuàng)新審視稅收優(yōu)惠，提高企業(yè)競爭力 雖然新法限制了利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃的空間，但優(yōu)惠政策的激勵(lì)作用在于以政策的差別來“人為”地改善受惠者的條件，增強(qiáng)它的競爭能力，從而起到鼓勵(lì)、扶持、引導(dǎo)的作用。新企業(yè)所得稅從形式到實(shí)質(zhì)上均實(shí)現(xiàn)了稅制的創(chuàng)新和完善，引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整力度明顯增強(qiáng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)更加注重技術(shù)的創(chuàng)新與升級(jí)，用足用好新稅法研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，建立持續(xù)研發(fā)投入的良性機(jī)制，提高產(chǎn)品的科技貢獻(xiàn)率和品牌貢獻(xiàn)率；在改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)調(diào)整投資方向，推進(jìn)轉(zhuǎn)型升級(jí)。積極培育和發(fā)展市場前景大、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度大、高附加值、高技術(shù)含量、資源依賴程度低、污染程度低的產(chǎn)業(yè)；加快節(jié)能減排技術(shù)改造，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)；大力發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)、知識(shí)主導(dǎo)型產(chǎn)業(yè)。企業(yè)可采取直接投資、收購、兼并等多種形式，爭創(chuàng)科技型企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)；重點(diǎn)向高新技術(shù)領(lǐng)域、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)及農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施等國家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)投資，堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，加強(qiáng)管理與制度創(chuàng)新，規(guī)范納稅行為，以達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化。
（二）正確運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在交易性金融資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資等許多項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量上都與現(xiàn)行的稅法存在差異，在費(fèi)用的確認(rèn)上也大量存在分?jǐn)偡椒ê头謹(jǐn)偲谙蘅蛇x擇的費(fèi)用。從總體來看，現(xiàn)行法律在盡量保證稅法與會(huì)計(jì)核算的一致性的基礎(chǔ)上，尊重會(huì)計(jì)核算與稅法之間的差異，體現(xiàn)的是稅法與會(huì)計(jì)處理適度分離的治稅理念。在會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定不存在沖突的范圍內(nèi)，科學(xué)計(jì)算，提早計(jì)劃，將有利于稅收籌劃的實(shí)現(xiàn)。如將按計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%提取的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)盡可能地提足提全，在盈利的非免稅期充分利用加速折舊的優(yōu)惠等。
（三）緊跟國際經(jīng)濟(jì)一體化趨勢擴(kuò)大納稅籌劃空間 隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化的逐步加深，“經(jīng)濟(jì)國界”也越來越模糊，跨國公司的發(fā)展成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)全球化的內(nèi)在動(dòng)力。目前跨國公司以前所未有的速度出現(xiàn)在世界經(jīng)濟(jì)的大舞臺(tái)上，經(jīng)濟(jì)主體之間的經(jīng)濟(jì)往來變得越來越頻繁，納稅人涉及到的納稅事項(xiàng)也逐漸增多，尤其是涉外稅收問題。常用的一種納稅籌劃方法是：非居民納稅人可以利用我國和其他國家或地區(qū)的稅收協(xié)定合理避稅。如我國香港、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區(qū)，與我國的稅收協(xié)定均約定對(duì)股息適用不超過5％的預(yù)提所得稅稅率，美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協(xié)議對(duì)股息適用不超過10%的預(yù)提所得稅稅率。非居民企業(yè)可以將公司注冊(cè)地遷往上述國家或地區(qū)，從而規(guī)避部分稅收。在日益激烈的國際競爭中，納稅籌劃無疑將會(huì)為國內(nèi)企業(yè)在國際市場上爭取更大的舞臺(tái)。
新的企業(yè)所得稅法對(duì)納稅籌劃途徑帶來的挑戰(zhàn)是和機(jī)遇并存的，及時(shí)轉(zhuǎn)變觀念，積極采取應(yīng)對(duì)措施，提高企業(yè)綜合競爭力，是企業(yè)成功的關(guān)鍵所在。
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［本文受成都信息工程學(xué)院科研立項(xiàng)的資助。］
