一、引言
財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下稱新會計準(zhǔn)則),新會計準(zhǔn)則包括一項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則。這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的中國會計準(zhǔn)則體系正式建立。新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心理念,使會計確認(rèn)、計量的方法發(fā)生了一系列重大變化。
1976年,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱FASB)在其公布的一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》中提出了三種不同的會計理念:資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費用觀和非環(huán)接觀。資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時,應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量;然后,再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。這種觀點往往要求引入“公允價值計量”,因為只有這樣,才能保證資產(chǎn)負(fù)債表列示的金額,始終能夠代表企業(yè)現(xiàn)時的財務(wù)狀況在資產(chǎn)負(fù)債觀下,利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。收入費用觀是指準(zhǔn)則制定者在規(guī)范某類交易或事項的會計處理時,首先會考慮收入和費用的確認(rèn)和計量,然后再考慮資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量。這種觀點往往堅持“歷史成本計量”,只是在相關(guān)資產(chǎn)出售、處置時,才采用公允價值去計量收入,而將相關(guān)資產(chǎn)原有的歷史成本作為出售、處置成本,這樣進(jìn)行處理,就能保證企業(yè)經(jīng)營成果計算的準(zhǔn)確性。非環(huán)接觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表分別是各自獨立的報表,它們同等重要,或者說無所謂誰更重要,如今該觀點已經(jīng)被摒棄。
當(dāng)前,我國社會主義市場經(jīng)濟逐步建立,市場競爭日益走向成熟,企業(yè)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜化和多樣化。同時,金融工具及其衍生工具層出不窮,跨國公司不斷涌現(xiàn),收入費用觀的局限性進(jìn)一步凸現(xiàn),會計信息使用者迫切需要了解企業(yè)凈資產(chǎn)的全部變動從而做出正確的決策,此時采用資產(chǎn)負(fù)債觀顯然更能滿足其要求。新準(zhǔn)則改變了原有的“損益表觀”下防止會計作假的制定目標(biāo),以國際通行的以公允、真實地反映企業(yè)凈資產(chǎn)作為準(zhǔn)則的制定目標(biāo),其“資產(chǎn)負(fù)債表觀”得到了充分體現(xiàn)。因此,掌握資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用將有助于更好地理解和運用新會計準(zhǔn)則。
二、資產(chǎn)負(fù)債表觀在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用
1.在基本準(zhǔn)則中的應(yīng)用
(1)會計要素
新會計準(zhǔn)則采用全面收益理念的資產(chǎn)負(fù)債表觀來重新定義會計要素?；緶?zhǔn)則中首先明確規(guī)定資產(chǎn)是“符合資產(chǎn)定義,但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目,不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表”。另將負(fù)債定義為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的,預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。它優(yōu)先定義了資產(chǎn)和負(fù)債作為基本會計要素,再以資產(chǎn)和負(fù)債這兩項最基本的要素的變動來定義其他要素。與舊準(zhǔn)則比較,增加資產(chǎn)及負(fù)債確認(rèn)的條件。資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)將所有符合資產(chǎn)、負(fù)債定義及確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn),如衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn),虧損合同和重組義務(wù)的確認(rèn);企業(yè)應(yīng)將不符合資產(chǎn)定義及其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除。
(2)會計信息質(zhì)量要求
與目標(biāo)相協(xié)調(diào),將舊準(zhǔn)則中的“一般原則”命名為“會計信息質(zhì)量要求”,對原一般原則分別作了補充和完善,更加強調(diào)會計信息的相關(guān)性。新準(zhǔn)則中不再強調(diào)會計核算的13個一般原則。將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則改為會計核算的基礎(chǔ);將一貫性和可比性原則合并為可比性的質(zhì)量要求;將歷史成本原則作為會計計量屬性;取消了配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則;同時增加實質(zhì)重于形式原則。由于配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則是收入費用觀的產(chǎn)物,而實質(zhì)重于形式原則是資產(chǎn)負(fù)債觀的產(chǎn)物,因此新準(zhǔn)則做出如此調(diào)整。
(3)引入公允價值計量
新準(zhǔn)則中將計量屬性分為五個,包括歷史成本,現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本和公允價值。公允價值的引入正是體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心思想,資產(chǎn)負(fù)債觀注重資產(chǎn)的真正價值,認(rèn)為企業(yè)收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額,對部分資產(chǎn)與負(fù)債項目確認(rèn)公允價值變動損益,且有一部分進(jìn)當(dāng)期損益。在后面具體準(zhǔn)則中采用公允價值計量的經(jīng)濟事項主要有:金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)、政府補助等。
2.在具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用
(1)存貨準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定存貨發(fā)出可采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法,取消了后進(jìn)先出法。因為后進(jìn)先出法不能反映現(xiàn)時的存貨成本,資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)字僅代表過去的事實,不能代表企業(yè)的現(xiàn)行財務(wù)狀況,與資產(chǎn)負(fù)債觀是相違背的。應(yīng)計入存貨成本的借款費用,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》的規(guī)定處理。其中允許需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費用也可以予以資本化,例如有些生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品,只要滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件就可以直接計入資產(chǎn)負(fù)債表,體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。
(2)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)的研究與開發(fā)費用區(qū)別對待,允許開發(fā)費用在符合資本化前提的情況下予以資本化,財務(wù)分析人員因而可以得到上市公司開發(fā)階段的具體數(shù)據(jù),便于分析科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流,提高這類公司的估值水平。
(3)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則
資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入,如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值,那么該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn),或者不能再以原賬面價值予以確認(rèn)。因此,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時,即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。新會計準(zhǔn)則之《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》更進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值會計處理的一般適用原則。比較廣泛地確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,除存貨、采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、部分金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益分別在各自準(zhǔn)則中做出減值規(guī)定外,其他所有資產(chǎn)的減值均適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。因此我國會計準(zhǔn)則制定中有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定更進(jìn)一步取向于資產(chǎn)負(fù)債觀。
(4)所得稅準(zhǔn)則
所得稅準(zhǔn)則是資產(chǎn)負(fù)債觀的一個顯著性標(biāo)志。所得稅會計準(zhǔn)則廢除了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法,全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。所謂計稅基礎(chǔ),是面向未來而言的,簡單的說,就是按照資產(chǎn)、負(fù)債未來能否在稅前列支的金額進(jìn)行計量。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的,按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
(5)財務(wù)報表列報準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動表由過去財務(wù)會計報告的附表上升為現(xiàn)在的主表,要求企業(yè)報送所有者權(quán)益變動表,分別列示當(dāng)期損益、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,以及與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動。新準(zhǔn)則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動。雖然,其所有者權(quán)益變動表中只包括企業(yè)利得和損失的一部分,還有一部分利得和損失納入了利潤表中,和真正意義上的全面收益報告還有一定的距離。但“所有者權(quán)益變動表”中的項目包含了全面收益的組成部分,可說所有者權(quán)益變動表是我國全面收益報告的雛形。資產(chǎn)負(fù)債觀強調(diào)全面收益,因此這也是資產(chǎn)負(fù)債觀在該準(zhǔn)則運用的結(jié)果。
三、應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀存在的難題
1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用問題
我國財政部1994年發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫時規(guī)定》中允許選用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。選用納稅影響會計法時,建議采用遞延法,有條件的企業(yè)可以采用債務(wù)法(收益表債務(wù)法)。數(shù)據(jù)表明2007年前我國上市公司中使用納稅影響會計法的企業(yè)很少,多數(shù)企業(yè)都采用應(yīng)付稅款法,也就是說,當(dāng)時我國的多數(shù)企業(yè)都采用的是應(yīng)付稅款法,收益表債務(wù)法更多地是出現(xiàn)在各種會計相關(guān)的考試中,新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法讓人眼前一亮的同時也讓很多人感到困惑,對于我國會計人員水平參差不齊的現(xiàn)狀來說,在所有企業(yè)中執(zhí)行新準(zhǔn)則尤其是新所得稅準(zhǔn)則的確存在一定的困難,或者就會向原來對待壞賬準(zhǔn)備那樣,會計永遠(yuǎn)遵循稅法的規(guī)定,兩者之間不存在任何暫時性差異,使會計處理簡單化,而這樣做恰恰失去了會計的真正作用。
2.公允價值的獲取問題
資產(chǎn)負(fù)債觀所提供的會計信息相關(guān)性增強,能向信息使用者提供對決策更為有用的信息。同時,由于資產(chǎn)負(fù)債觀所確定的收益是以真實的資產(chǎn)和負(fù)債的計量為基礎(chǔ)的,減少了人為操縱利潤的可能性。但是同時我們也應(yīng)該注意到,資產(chǎn)負(fù)債觀是以現(xiàn)行成本或者公允價值為計量屬性來確定資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值,但在當(dāng)前市場經(jīng)濟條件下,在我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中沒有獨立規(guī)范公允價值的確認(rèn)與計量的具有可操作性的準(zhǔn)則。那么公允價值的取得就成為了我們不得不加以關(guān)注的問題。相關(guān)公允價值的相應(yīng)規(guī)范只是零散地在不同準(zhǔn)則中得以體現(xiàn),公允價值如何取得,以及如何確保持續(xù)可靠地獲取公允價值,是上市公司所面臨的一個難題。
四、結(jié)束語
資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為核心,著眼于真實反映企業(yè)的財富和價值,在確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債時,不再局限于交易,主要關(guān)注其對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的影響,計量上強調(diào)動態(tài)反映資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)行價值的變化,會計處理上強調(diào)實質(zhì)重于形式,使得兩個資產(chǎn)負(fù)債表日的凈資產(chǎn)對比的結(jié)果與企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績一致。在資產(chǎn)負(fù)債觀理念下形成的概念結(jié)構(gòu),在確認(rèn)、計量和報告上形成了一個內(nèi)在一致較為嚴(yán)密的邏輯體系,能對實務(wù)發(fā)揮較強的指導(dǎo)作用。但是理論上的采用并不意味著現(xiàn)實環(huán)境能夠無條件的接受,畢竟在不同理念下制定出的會計準(zhǔn)則的實施會影響不同的利益集團,導(dǎo)致不同的經(jīng)濟后果,而這些都是需要準(zhǔn)則制定者反復(fù)權(quán)衡,因此資產(chǎn)負(fù)債觀理念在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用是方向明確,但在某些特殊的地方還是要考慮現(xiàn)實環(huán)境是否允許。目前我國還只是實現(xiàn)了收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀理念的初步轉(zhuǎn)變,這一轉(zhuǎn)變既是我國融入會計國際化的必要條件,也是我國堅實市場經(jīng)濟信用、更好傳遞上市公司質(zhì)量信號、促進(jìn)我國資本市場健康發(fā)展的需要。
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