一、IAS19簡述
(一)兩種觀點人們對養(yǎng)老金的認識存在著兩種不同觀點：“社會福利觀”與“勞動報酬觀”?！吧鐣＠^”認為不同于雇員在職期間所取得的工資，雇員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是對剩余價值的分配，是一種社會福利?！皠趧訄蟪暧^”認為與雇員工資一樣，養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，不同的是工資是雇員薪酬中即期支付的部分，而養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬。目前大多數(shù)國家(包括國際會計準則理事會IASB)均采用第二種觀點。在“勞動報酬觀”下，IAS19構(gòu)建了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)、系統(tǒng)地計量養(yǎng)老金成本；以保險精算為依據(jù)，記錄和披露養(yǎng)老金資產(chǎn)、負債和損益的一套較為科學(xué)的會計體系。2011年1月1日起將施行的《國際公共部門會計準則第25號――雇員福利》(IPSAS25)就是以IAS19為藍本而發(fā)布的，但也針對公共部門的特點作出部分不同于IAS19的規(guī)定。
(二)類別劃分養(yǎng)老金計劃根據(jù)其支付方式和風(fēng)險承擔(dān)主體的不同，分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃下，雇主同意根據(jù)事先確定的繳費水平定期向一個獨立實體(養(yǎng)老基金)支付確定數(shù)額的提存金；雇員所能獲得的養(yǎng)老金事先并不確定，而是取決于退休時累計的提存金及其投資收益情況；與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(如通貨膨脹、投資風(fēng)險等)完全由雇員個人承擔(dān)，即在設(shè)定提存計劃下，提存金是固定的。設(shè)定受益計劃下，雇主承諾并將確保養(yǎng)老金的提存金及基金資產(chǎn)投資收益之和滿足雇員退休時的養(yǎng)老金福利；雇員獲取的養(yǎng)老金給付額是確定的；與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險全部由企業(yè)承擔(dān)，即在設(shè)定受益計劃下，福利是固定的。
二、財務(wù)狀況表的“經(jīng)濟觀”與綜合收益表的“會計觀”
(一)財務(wù)狀況表的“經(jīng)濟觀”根據(jù)IAS19的規(guī)定，財務(wù)狀況表上應(yīng)列示設(shè)定受益?zhèn)鶆?wù)凈額(設(shè)定受益?zhèn)鶆?wù)減去計劃資產(chǎn)的差額)。很清楚，計劃資產(chǎn)來自提存金，而設(shè)定受益?zhèn)鶆?wù)則復(fù)雜些。筆者將設(shè)定受益?zhèn)鶆?wù)分為基本部分與變化部分。基本部分即遞延支付的薪金，來自當期服務(wù)成本和利息費用兩項；變化部分來自追溯津貼(可能追加也可能追減，追加如過去服務(wù)成本，追減如養(yǎng)老金計劃的削減或結(jié)算)和精算損益(精算經(jīng)驗或精算假設(shè)的變化帶來的損益)兩項。由此可見，財務(wù)狀況表勾勒出設(shè)定受益?zhèn)鶆?wù)凈額的來源與分布，即財務(wù)狀況表的“經(jīng)濟觀”或稱“資源觀”。
(二)綜合收益表的“會計觀”綜合收益表的“會計觀”則力求平滑與穩(wěn)定收益。平滑收益表現(xiàn)為過去服務(wù)成本被分為既定與非既定兩種，后者要按剩余平均工作年限攤銷計人綜合收益表；采用“區(qū)間法”核算時，精算損益也要按剩余平均工作年限攤銷計入綜合收益表而且是下一期(非本期)的綜合收益表。穩(wěn)定收益表現(xiàn)為IAS19將計劃資產(chǎn)的回報分為預(yù)期回報和實際回報與預(yù)期回報的差異兩部分，前者因其較為穩(wěn)定，直接計人綜合收益表；后者因其波動較大，則作為精算損益，按剩余平均工作年限攤銷計入下一期的綜合收益表。
三、“精算損益”核算
(一)受益?zhèn)鶆?wù)現(xiàn)值的設(shè)定 設(shè)定受益?zhèn)鶆?wù)現(xiàn)值(因為養(yǎng)老金是長期負債，所以要折現(xiàn))和計劃資產(chǎn)公允價值(因為計劃資產(chǎn)的主要形式是基金，基金是一項金融資產(chǎn)，所以用公允價值)變動情況的表格，以此倒擠出精算損益金額，如表1所示。
(二)計算區(qū)間限額的計算
區(qū)間限額計算為：110×10％=11和150×10％=15則區(qū)間為[－15,15]，要用10％乘以期初(非期末)相應(yīng)金額。既然是期初的區(qū)間，就應(yīng)將這個區(qū)間和期初累計精算損益凈額43進行比較，即43-15=28。282Z要在7年內(nèi)攤銷計入綜合收益表，本期攤掉4(即已確認的精算損益)。這樣，未確認的精算損益就是全部累計精算損益凈額43+(28-25)=46減去已確認的精算損益4，即42。
(三)表格的列示
在財務(wù)狀況表和綜合收益表上進行列示，如表2、表3所示。
目前，IAS19仍然備受關(guān)注，對其改進仍在持續(xù)。2008年4月7日，IASB發(fā)布了一份討論稿――關(guān)于修訂IAS19的初步意見，以征求公眾意見。其中，取消區(qū)間法遞延確認精算損益的呼聲越來越高漲，如若得以實現(xiàn)，IAS19將被大大簡化。
