報告年度或以前年度銷售的商品，在所得稅匯算清繳期退回的，如何進(jìn)行會計處理和稅務(wù)處理，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》僅作出了部分解釋。筆者擬進(jìn)一步探討。
一是報告年度以前年度銷售的商品及在年度資產(chǎn)負(fù)債表日后次年的1月1日至4月30日之間退回的(即匯算清繳期內(nèi)日后期間)。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定此退回事項應(yīng)作為調(diào)整事項處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回．既包括報告年度銷售的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回，也包括以前期間銷售的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回。發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間的銷售退回事項，可能發(fā)生于年度所得稅匯算清繳之前，也可能發(fā)生于年度所得稅匯算清繳之后。其會計處理為：(1)涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前。應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額以及報告年度應(yīng)繳納的所得稅等。(2)涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應(yīng)調(diào)整報告年度會計報表的收入、成本等，但按稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項。
上述會計處理(2)值得商榷，原因如下：其一，雖然涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但此時匯算清繳期還未結(jié)束。根據(jù)《所得稅匯算清繳管理辦法》第四條規(guī)定．報告年度所得稅匯算清繳的期間為納稅年度終了之日起5個月內(nèi)；第十條規(guī)定，納稅人在匯算清繳期內(nèi)發(fā)現(xiàn)當(dāng)年企業(yè)所得稅申報有誤的，可在匯算清繳期內(nèi)重新辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報。因此由于該銷售退回事項的發(fā)生，造成企業(yè)當(dāng)年的企業(yè)所得稅申報有誤，應(yīng)重新辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報。即該項銷售退回所涉及的應(yīng)繳所得稅，還應(yīng)作為報告年度的納稅調(diào)整事項處理。其二，該項銷售退回，調(diào)整了報告年度會計報表的收入、成本，但沒有調(diào)整報告年度的所得稅費用以及應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅，造成報告年度會計利潤虛減，負(fù)債虛增。這違反了會計確認(rèn)、計量和報告的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。又不符合企業(yè)所得稅法所倡導(dǎo)的收入與其成本費用相配比的原則，造成企業(yè)所提供的會計信息、稅務(wù)信息不真實，從而不能正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和企業(yè)納稅的遵從情況。
因此，在年度資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生的涉及報告年度所屬期間的銷售退回，無論發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，還是發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，均應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額以及報告年度應(yīng)繳納的所得稅等。
[例]甲公司2009年12月20日銷售一批商品給丙企業(yè)，取得收入10萬元(不含稅，增值稅率17％)。甲公司發(fā)出商品后，按照正常情況已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本8萬元。此筆貨款到年末尚未收到，2010年3月18日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，本批貨物被退回。企業(yè)于2010年2月28日完成2009年所得稅匯算清繳。公司適用的所得稅稅率為25％。
該銷售退回業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋期間內(nèi)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。
甲公司2010年3月18日賬務(wù)處理如下：
(1)調(diào)整銷售收入
借：以前年度損益調(diào)整
100000
應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
17000
貸：應(yīng)收賬款
117000
(2)調(diào)整銷售成本
借：庫存商品80000
貸：以前年度損益調(diào)整80000
(3)調(diào)整所得稅費用
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅[(10-8)萬元×25％]5000
貸：以前年度損益調(diào)整
5000
(4)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤
借：利潤分配――未分配利潤
15000
貸：以前年度損益調(diào)整
15000 (5)調(diào)整盈余公積 借：盈余公積
1500
貸：利潤分配――未分配利潤
1500
(6)調(diào)整報告年度相關(guān)財務(wù)報表(略)。甲公司應(yīng)重新進(jìn)行所得稅匯箅清繳，對于多交的稅款，按照稅收征管法的規(guī)定可要求稅務(wù)機關(guān)退回或抵減下期稅款。
二是在年度資產(chǎn)負(fù)債表日后次年的5月1日至5月31日之間退回的(即匯算清繳期內(nèi)非日后期間)。會計上，公司財務(wù)報表已經(jīng)對外報出，此時發(fā)生涉及匯算年度(上年度)所屬期間的銷售退回。適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收人》的規(guī)定，直接沖減退回當(dāng)月的營業(yè)收人、營業(yè)成本等科目即可。如此，則該項退回影響的所得稅作為退回當(dāng)年的調(diào)整事項處理。但此時企業(yè)的所得稅匯算清繳期還未結(jié)束，無論公司是否已完成了匯算年度的匯算清繳工作，從稅收征管的角度看，該項銷售退回應(yīng)作為匯算年度的稅務(wù)事項處理，調(diào)減匯算年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，這樣會計處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生分歧。解決的方法是將在該特殊期間發(fā)生的銷售退回看作是對重要的前期差錯的更正，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號――會計政策、會計估計變更與差錯更正》．采用追溯重述法將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，同時財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。
若上例貨物退回發(fā)生在2010年5月8，2009年的所得稅匯算清繳期還未結(jié)束。公司應(yīng)在退回當(dāng)日做上述賬務(wù)處理，并將以前年度損益調(diào)整的結(jié)余數(shù)調(diào)整20lO年1月1日的留存收益。該處理涉及的其他報表項目同時調(diào)整2010年1月1日的相應(yīng)期初余額。
