提要：公允價值是一種虛擬的計量屬性，在會計準則中得到普遍應用。本文將會計準則中公允價值會計應用水平歸為三個層級：第一層級為公允價值變動的完全損益化；第二層級為變動計入權益賬戶，輔助減值會計；第三層級為不確認公允價值變動，即歷史成本計量，輔助減值會計。在分析評述三個層級基礎上，筆者認為第二層級的處理需要一些改進，并以“可供出售的金融資產”科目的具體核算進行討論。
關鍵詞：公允價值會計 應用水平 虛擬性 改進
歷史成本計量雖然目前仍然是會計準則體系中重要的計量屬性之一，但事實上，純粹的歷史成本計量及會計幾乎消失，輔之于的是修正歷史成本計量及會計，即減值會計。而公允價值計量及會計不斷普及，尤其在金融領域。筆者認為，減值會計實質上屬于公允價值會計，屬于初級萌芽下的公允價值會計，因為在確定減值時，包括我國企業(yè)會計準則、國際財務報告準則（FRIS）、美國財務會計準則（FAS），很多情況下實際都應用了公允價值概念，是根據(jù)計量日的公允價值與歷史賬面價值的差額確定減值，只是基于傳統(tǒng)謹慎性要求不反映其增值。無論是根據(jù)FASB、IASB，還是我國會計準則中對公允價值的定義，公允價值實質不屬于一種計量屬性，更多的是一種概念與計量追求的目標，因為公允價值的確定必須依賴市場價格等載體，換一種說法，公允價值是一種虛擬的計量屬性，必須以其他計量屬性為基礎才能確定（我國基本會計準則中將其列為計量屬性之一，但在FASB概念框架中并未作為計量屬性之一）。以此為基礎分析，公允價值計量及會計實際上已在會計準則中得到全方位的應用，只是應用程度與深度不同而已。公允反映的理念已在會計界普及，會計職能有更好實現(xiàn)的可能，此也為會計職業(yè)所追求之目標。本文分析了會計準則體系中公允價值計量及會計應用情況，對公允價值會計應用水平進行了分類，間接為評價會計準則發(fā)展水平提供了一條途徑。
一、會計準則中公允價值會計應用水平的分類
筆者根據(jù)會計準則中公允價值計量及會計應用情況，將公允價值會計應用水平分為三個層級：
第一層級：在初始及后續(xù)計量全過程應用公允價值計量及會計，將變動損益化。這是完全公允價值會計，是公允價值應用的理想水平，與會計目標最接近，也是會計界追求的目標。目前，只是在部分金融工具中得以實現(xiàn)，如我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中，交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產即屬于此種情況。這一水平的應用一般具有嚴格的條件限制，與會計環(huán)境密切相關，包括金融市場的發(fā)達程度、會計人員的整體素質及監(jiān)管水平等。相關會計環(huán)境越好，這一層級的應用范圍越廣泛，也一定程度上表明了該國會計準則水平的高低。我國在上個世紀90年代也曾引入公允價值會計，但由于環(huán)境的巨大落差與不成熟，被企業(yè)濫用成為盈余管理的工具，最后迫不得已取消，實踐告訴我們，公允價值會計應用需循序漸進。
第二層級：在初始及后續(xù)計量中全過程應用公允價值計量，將變動損益計入權益賬戶，發(fā)生減值損失時將減值損失計入損益，如我國會計準則中對可供出售金融資產的處理即屬于這種情況。這種處理受到會計謹慎性原則的影響，與第一層級的區(qū)別主要在于對公允價值變動收益的處理上，第一層級的直接損益化與第二層級的先計入權益賬戶，終止確認時再確認損益，從經濟學意義而言兩者本質上沒什么差別。第二層級處理將未實現(xiàn)的利得不進行收益處理，一定程度上降低了企業(yè)財務業(yè)績的波動，通過減值會計確認減值損失也符合會計謹慎性原則，但公允價值與減值會計的混用造成邏輯概念上的不清，給理解上帶來了困惑，減值會計已包含在公允價值會計中，在公允價值計量及會計中是否還需要減值會計？筆者認為值得討論，因為減值損失的損益化在公允價值會計中很容易實現(xiàn)。
第三層級：在初始及后續(xù)計量過程中應用公允價值概念，不反映變動損益，但在變動損失較大時需確認計入損益，即日常波動不進行確認，按歷史成本反映，發(fā)生減值時減值損益化。這一層級處理方法類同減值會計修正下的歷史成本會計，如貸款類資產處理等。這一層級究竟應歸于公允價值會計還是歷史成本會計？筆者認為，應屬于公允價值會計范疇，因為在后續(xù)計量過程中采用公允價值概念對賬面價值進行重估確定減值已經背離了歷史成本會計的要求，是公允價值會計實質上的應用，只是深受到會計謹慎性原則的影響，不進行會計增值處理，減值會計修正下的歷史成本會計本質上屬于公允價值會計。筆者稱之為公允價值應用的萌芽階段或初級階段。
二、公允價值會計應用的評述及改進
從公允價值計量及會計的發(fā)展歷史看，上述公允價值三個層級較好體現(xiàn)了公允價值應用的逐步深入和代表了公允價值會計的發(fā)展路徑。在上述公允價值應用三個層級中，第一層級為公允價值會計的高級應用水平，代表了發(fā)展方向，公允價值變動完全損益化；第三層級水平為公允價值應用的初級階段，只是應用了公允價值的概念，公允價值變動正常情況下不進行損益化或計入權益處理，只是在異常或波幅較大符合減值條件情況下才確認減值損失，第一、第三層級核算處理清晰明了，筆者沒有異議。對第二層級分類中的處理，一方面，它有利于降低企業(yè)財務業(yè)績的波動，而且符合了會計謹慎性原則，但另一方面，公允價值與減值會計的混用也帶來了如下一些困惑：
第一，公允價值波動與減值界限如何界定？一般認為公允價值往下波動程度較深并且回升無望則可能確認減值，但仍然依賴于職業(yè)判斷，減值必然伴隨公允價值較大波動，但公允價值較大波動不一定確認減值，因為可能不符合減值確認條件；
第二，公允價值計量與減值是否存在概念與邏輯上的缺陷？因為減值必然反映在公允價值變動中，減值會計也完全包含在公允價值會計中。
與第二層級相關的會計準則將公允價值變動計入權益賬戶而非損益，同時又補充確認減值損失做法有其合理性，這主要考慮到公允價值變動形成的利得或損失未來實現(xiàn)的可能性難以確定和基于減少業(yè)績波動及會計界的穩(wěn)健性原則要求。在符合上述要求情況下，能否進行一些改進：平時將公允價值變動利得與損失計入權益賬戶，而當公允價值變動為明顯或較大幅度凈損失時（即表現(xiàn)為減值），將凈損失計入損益賬戶，即沖減以前計入權益的公允價值變動利得或損失，從權益賬戶轉出原計入資本公積的累計利得或損失金額。這樣，仍然符合會計穩(wěn)健性原則，核算也簡化些，也避免了公允價值計量下減值會計邏輯與概念上的尷尬。
三、公允價值會計第二層級應用的改進舉例分析
我國會計準則體系中對公允價值會計應用采取了謹慎的做法：嚴格限制第一層級的應用，大多數(shù)業(yè)務應用水平在第二、第三層級上，在條件向好后逐步擴大第一層級的應用范圍。我國對公允價值會計應用的方向把握是適當?shù)摹Ｔ谇笆龉蕛r值應用三個層級中，筆者認為第一、第三層級水平核算處理清晰明了，爭議較少，第二層級存在一些問題?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產”核算是典型的第二層級公允價值會計應用，下面以此科目有關公允價值變動及發(fā)生減值的核算為例討論具體的改進：
按我國相應地配套《企業(yè)會計準則——應用指南》及《會計科目與主要賬務處理》中“可供出售金融資產”科目核算辦法規(guī)定，在資產負債表日，當可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產”（公允價值變動）科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
確定可供出售金融資產發(fā)生減值的，應按減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按差額貸記“可供出售金融資產”（公允價值變動）科目。
筆者認為，公允價值后續(xù)計量與減值會計的混用造成邏輯概念上的不清，給理解上帶來了困惑，公允價值的波動本身已反映了減值結果，并不需要減值會計，其本質問題是公允價值波動的損益化，與減值會計結果殊途同歸，并不需要再引入減值會計。這也是當今會計準則中的一大缺陷，IASB等已注意到這個問題并正在修訂。
另外，上述可供出售金融資產發(fā)生減值時核算方法有不完善之處，當可供出售金融資產發(fā)生減值時，從所有者權益中轉出的應該是原計入資本公積全部累計，既可能是損失金額，也可能是利得金額，科目核算辦法中的表述有些不明確；還有，對減值恢復的處理用詞不夠嚴密有些不妥。對減值恢復的處理，按核算規(guī)定，應對已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產”（公允價值變動），貸記“資產減值損失”科目。這里對減值恢復的處理用詞不夠嚴密，減值損失的恢復不會正好等于原已確認的減值損失，應根據(jù)實際恢復情況確認，但應在原已計提的減值準備金額內，按實際恢復增加的金額，借記“可供出售金融資產”（公允價值變動），貸記“資產減值損失”科目。
為此，筆者根據(jù)上面第二部分針對公允價值第二層級的會計處理的改進討論，“可供出售金融資產”科目核算可以嘗試進行如下改進：取消減值會計處理，減值內容直接反映在公允價值波動中，為維護會計的穩(wěn)健性原則，當公允價值波動表現(xiàn)為較明顯的凈損失且預計難以恢復（即原來的減值損失）時，將原計入權益的凈損失轉出計入損益，會計分錄為借（貸）記“資本公積——其他資本公積”科目，按確認的公允價值波動損失，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“可供出售金融資產（公允價值變動損益）”，以后資產公允價值回升時，在原計入損益范圍內予以沖回。這樣，避免在公允價值計量模式下再應用減值會計這一邏輯上不夠嚴密的做法。當該金融資產終止確認時，沖銷“可供出售金融資產”（公允價值變動）與“資本公積——其他資本公積”，轉出計入當期損益即可。
公允價值雖然僅是一種概念，一種虛擬的計量屬性，但良好的相關性使其在會計界及信息使用者中得到普遍的認可，而且，追根溯源，實質上已在會計準則中全面應用。但各國間公允價值會計應用水平仍有較大的差異，而這種差異是必要的，公允價值應用分層正是反映了這一現(xiàn)實。隨著各國間經濟的發(fā)展，市場的發(fā)達與成熟，第一層級應用范圍逐步擴大，第二、第三層級的應用將更加規(guī)范，公允價值應用的廣度與深度都將提升，全球會計將逐步趨同等效，有利于真正實現(xiàn)會計的職能與目標。而針對我國現(xiàn)實情況，目前的謹慎應用，循序漸進，最終也會全面推廣應用。S
