摘要：本文在文獻研究的基礎上，以廣東省上市公司為研究對象，隨機抽取100家公司為樣本，運用規(guī)范研究和統(tǒng)計分析相結合的方法，分析了上市公司環(huán)境審計的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)上市公司環(huán)境審計開展不足并分析形成原因，同時就上市公司環(huán)境審計的主體注冊會計師開展環(huán)境審計提出了改進建議。
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關鍵詞：上市公司 環(huán)境審計 注冊會計師
一、引言
自20世紀70年代以來，環(huán)境審計得到迅速的發(fā)展，特別是在全球環(huán)境惡化以及環(huán)境保護意識日益提高的21世紀，成為國際社會共同關注的熱點。環(huán)境審計在西方發(fā)達國家政府部門和私營企業(yè)已得到較快的發(fā)展，1991年對75家加拿大私營公司的調(diào)查表明，有57家制定了環(huán)境審計計劃。20世紀90年代，西方發(fā)達國家已普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境審計制度，強調(diào)重視注冊會計師和內(nèi)部審計師在環(huán)境審計中的作用。從世界各國看，荷蘭 、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環(huán)境審計，探索環(huán)境審計工作的規(guī)范化，并取得了較大成就。與國外相比，我國環(huán)境審計起步較晚，目前我國學者對于環(huán)境審計現(xiàn)狀的研究主要集中在環(huán)境審計基本理論的研究，且多以定性研究為主，還處于討論階段，沒有形成統(tǒng)一的環(huán)境審計的理論體系。關于環(huán)境審計的理論基礎，有爭議的同時有些理論已得到普遍的認可：可持續(xù)發(fā)展理論（陳漢文，1997）、大循環(huán)成本理論（陳東，1999；楊芳，1999；薛巖 張曉君，1997）、經(jīng)濟的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價值理論（武佳，2000；張軍，2000）。此外，有人認為生態(tài)經(jīng)濟學，經(jīng)濟學、管理學也應該作為環(huán)境審計的理論基礎。關于環(huán)境審計主體的研究包括環(huán)境審計主體的構成內(nèi)容，環(huán)境審計主體占據(jù)主導地位。陳正興（2001）對環(huán)境審計主體進行了科學分類，提出了國家環(huán)境審計（或稱政府環(huán)境審計）、社會環(huán)境審計（或稱注冊會計師環(huán)境審計）、內(nèi)部環(huán)境審計的概念，認為環(huán)境審計主體由這三部分構成，并得到普遍的認同。關于環(huán)境審計的方法，在收集審計證據(jù)階段，財務審計和績效審計中的順查、逆差、抽查、詳查在環(huán)境審計同樣適用，楊樹滋、王德升（2002）指出審計方式除直接、單獨實施審計活動之外，有時還應采用同期的、聯(lián)合的、協(xié)作的方式進行審計。調(diào)查分析階段可采用實地調(diào)查法、統(tǒng)計抽樣法、問卷調(diào)查法等，韓競、呂永龍等（2005）采用問卷調(diào)查了解我國環(huán)境審計的人員和組織結構、重點審計領域、審計方法和審計報告的使用情況。最后評價分析階段需要確定環(huán)境效益和環(huán)境成本的評價標準。辛金國、杜巨鈴等人（2000）就研究了費用效益分析法在環(huán)境審計中的運用，不僅研究了環(huán)境費用、環(huán)境效益的確認和計量手段，而且研究設計了環(huán)境費用效益的評價指標以及進行環(huán)境費用效益分析的步驟。這些研究一般只研究環(huán)境審計基礎理論中某一方面的研究，缺乏系統(tǒng)性的研究。而且研究的視角比較寬泛，未集中研究某一方面的環(huán)境審計。另外研究方法比較單一，主要是規(guī)范分析，較少采用案例研究、實地研究、調(diào)查研究等方法，幾乎沒有實驗研究和檔案研究。因此本文將對環(huán)境保護影響巨大的上市公司作為研究對象，同時系統(tǒng)地研究上市公司環(huán)境審計的現(xiàn)狀以及形成原因，另外著重從上市公司環(huán)境審計的主體注冊會計師，探討上市公司環(huán)境審計中完善注冊會計師環(huán)境審計各個方面的改進，從而為更好地發(fā)揮注冊會計師在上市公司環(huán)境審計中的作用。
二、上市公司環(huán)境審計現(xiàn)狀及原因分析——以廣東為例
?。?一 ）廣東省上市公司環(huán)境審計現(xiàn)狀 廣東省現(xiàn)有351家上市公司，按公司所處地域分類，主要集中在廣州市55家，深圳市186家，分別占16%和53%，其他分布比較分散，珠海市19家，佛山市和中山市都是18家，東莞市11家，其余市縣上市公司數(shù)均小于10家。按公司所屬行業(yè)分類，制造業(yè)上市公司達到203家，占總體的58%，信息技術業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)分別33和32家，其他行業(yè)公司較少，可見廣東省企業(yè)大多從事制造業(yè)生產(chǎn)，其中部分企業(yè)屬于對環(huán)境污染較重的化工、能源類企業(yè)，因此做好環(huán)境保護和環(huán)境審計工作顯得尤為重要。為了解廣東省上市公司環(huán)境審計情況，筆者隨機選擇了100家上市公司作為樣本，因有8家公司屬2011年新上市，故將其剔除后，最后樣本數(shù)為92家。其中，11家在滬市上市，81家在深市上市；國有資本控股或占主導地位的公司有34家，約占37%；深圳市51家，廣州市13家；所處行業(yè)以制造業(yè)為主，共45家，占49%，接近一半。通過對這92家上市公司2010年年報公司公告的分析可知，沒有一家公司出具了環(huán)境審計報告，但有26家公司發(fā)布了社會責任報告（包括社會責任制度），其中21家為國有資本控股或占主導地位的公司，占80%以上。由此可見廣東省上市公司環(huán)境審計現(xiàn)狀不太樂觀，具體體現(xiàn)在以下三個方面。（1）上市公司環(huán)境審計工作開展嚴重不足，以國有企業(yè)為主。92家上市公司中未有一家的年報中提到“環(huán)境審計”一詞，并且具有強大監(jiān)督力的社會審計還未對上市公司進行環(huán)境審計，上市公司環(huán)境保護方面的信息披露主要是由公司自身編輯發(fā)布，并未得到其他監(jiān)督部門的驗證和檢查。部分上市公司發(fā)布了社會責任報告，并且以國有企業(yè)為主，環(huán)境審計報告內(nèi)容比較全面的南方航空、中集集團、中國平安都是國有企業(yè)。在發(fā)布的社會責任報告中雖然均提到了環(huán)境保護這一重點內(nèi)容，但披露的環(huán)境信息中，主要是管理信息，披露最多的內(nèi)容是“節(jié)能減排”、“綠色企業(yè)”、“低碳”、“可持續(xù)發(fā)展”，主要是對上市公司在環(huán)境保護方面所制定的規(guī)章政策，以及公司所期望和努力實現(xiàn)的環(huán)保目標，更多的是一些宣傳和公司理念方面的內(nèi)容，但這是一個好的開始，可見已有一部分企業(yè)開始重視環(huán)境保護，并為此積極地做出努力。除了管理信息之外，只有少部分公司披露了環(huán)境保護的績效信息，并且主要集中在環(huán)保的投入和成效方面。例如2010 年南方航空環(huán)保投入達 23946萬元，客運航班每客百公里耗油量4.26升，比2009年減少了4.05%，2010年的燃油效率為300 克/收入噸公里，與 2006 年相比下降10.98%。還通過優(yōu)化美國及歐洲飛行線路的管理，節(jié)約成本共達人民幣780萬元。中集集團截至2010年底，用于環(huán)境保護及治理設施投資已超過3億元人民幣，其中2005年至2010年，用于廢氣、廢水治理投資18038萬元人民幣，用于焊接煙塵治理和噪聲控制投資約4188 萬元人民幣，其中2010年環(huán)保投資約為5800萬元。另外設計了高強度輕型干貨集裝箱，每年可減少鋼材消耗10萬多噸，增加貨物運輸240億噸公里，相當于減少二氧化碳排量92萬噸。（2）上市公司對社會責任有一定認識，但對于環(huán)境審計認識缺乏。92家上市公司中有5家化工企業(yè)（塑料、造紙等），1家鋼鐵企業(yè)，1家金屬品制造企業(yè)。這7家公司都屬于污染較嚴重的行業(yè)，若不加強工業(yè)三廢的治理，加大環(huán)境保護投入，將會給當?shù)厣踔寥珖斐蓢乐氐奈：Γ虼藨獙ζ溥M行環(huán)境審計，評估環(huán)保責任的履行情況。但是這7家公司均未在年報中披露與環(huán)境審計相關的內(nèi)容，只有鋼鐵、金屬品制造企業(yè)和1家化工企業(yè)發(fā)布了社會責任報告并提到了環(huán)境保護的內(nèi)容，其中鋼鐵企業(yè)（韶鋼松山：000717）披露比較詳細，公司節(jié)能減排工作成效顯著，近5年來，投資90億元，自發(fā)電比例達70%，工業(yè)廢渣100%回收，實現(xiàn)固體廢物的零排放，廢水處理率達到100%，100%達標排放，取得良好的經(jīng)濟效益和社會效益。其他4家化工企業(yè)均未披露具體的環(huán)境保護方面信息，且年報中也未提及這方面的內(nèi)容。另外上市公司對于環(huán)境信息的披露集中在合規(guī)性的信息上，大多是非財務信息，局限于消極防范。對于環(huán)境保護績效信息的披露非常少，只有少部分較大的企業(yè)已經(jīng)開始重視這方面的工作。從環(huán)境審計的可持續(xù)發(fā)展理論可知，僅不污染的觀念是不全面的，而是要全面理解環(huán)境審計的內(nèi)涵，在不污染的基礎上，反應企業(yè)為環(huán)境保護做出貢獻，對公司的環(huán)境績效進行衡量和披露，使環(huán)保同時創(chuàng)造價值，這樣才能用可持續(xù)發(fā)展的觀念指導企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，實現(xiàn)環(huán)境效益和經(jīng)濟效益雙豐收的局面。（3）環(huán)境審計內(nèi)容單一，主要是對環(huán)保專項資金的財務收支審計和重點項目的專項審計。國家審計機關雖然已對環(huán)境審計給予了重視，但由于審計資源的有限，法律法規(guī)依據(jù)的不夠完善等限制，目前為止，主要是對環(huán)境保護資金、生態(tài)建設、重點流域水污染防治、建設項目環(huán)境影響、大氣污染防治等領域開展了環(huán)境審計工作，上市公司的環(huán)境審計未包括在其中。目前上市公司環(huán)境審計工作的發(fā)展現(xiàn)狀雖然不如人意，和發(fā)達國家相比有較大的差距，但就全國范圍來看廣東省的上市公司社會責任履行方面的工作還是位列前茅的，中國上市公司社會責任研究中心和社科院社會責任研究中心出具的《2010年中國上市公司社會責任信息披露研究報告》指出，2010年上市公司社會責任報告數(shù)量前三名為北京、廣東、福建，47份優(yōu)秀報告中有11份來自廣東省的上市公司，約占1/4。隨著國家對環(huán)境審計的重視，上市公司環(huán)保意識的加強，需要分析環(huán)境審計發(fā)展緩慢的原因，對于相關制度規(guī)范進一步完善，使環(huán)境審計有長足的發(fā)展。 （ 二 ）上市公司環(huán)境審計發(fā)展緩慢原因分析 我國的環(huán)境審計還處于初級階段，理論研究和實踐經(jīng)驗都處于探索階段，還沒有完善的環(huán)境審計機制，主要是以政府審計為主，企業(yè)自主進行環(huán)境審計的非常少，只有海爾等成為國際品牌的中國企業(yè)開始做環(huán)境審計，而在社會審計部分，幾乎是空白。我國整體環(huán)境審計工作的開展都面臨著巨大的困難，主要原因有以下幾個方面：（1）環(huán)境審計法律法規(guī)不完善。目前我國已頒布了6部環(huán)境保護法律，13 部與環(huán)境相關的資源保護法律以及395 項環(huán)境標準，環(huán)境保護的法律監(jiān)督體系基本形成。但至今為止沒有一部關于環(huán)境審計的直接法律依據(jù)，環(huán)境審計缺乏具體實施辦法和評估標準。由于缺乏環(huán)境審計準則，審計人員無法確定用哪些指標和標準來反映、評價環(huán)境成本和效益，以及如何進行科學計量，審計主觀性過大，影響審計質(zhì)量。（2）環(huán)境審計主體單一。我國的環(huán)保資金主要是國有資金，現(xiàn)階段環(huán)境審計的主體主要是國家審計機關，并處于初級探索階段。多數(shù)企業(yè)在盲目追求高額利潤時忽視了環(huán)保的重要性，使得內(nèi)部環(huán)境審計也無法深入開展，加上社會涉及開展環(huán)境審計的力度又不夠。國家審計機關審計資源的有限性，導致環(huán)境審計范圍過窄，難以保證環(huán)境審計的質(zhì)量，發(fā)揮環(huán)境審計的監(jiān)督作用。（3）環(huán)境會計制度發(fā)展滯后。環(huán)境審計是以環(huán)境會計的信息為基礎，環(huán)境會計制度的建立和完善是環(huán)境審計發(fā)揮作用的前提?，F(xiàn)階段的財務會計不對企業(yè)的環(huán)境成本和效益等進行核算，制約了環(huán)境審計的計量和確認，無法明確企業(yè)的環(huán)保責任。另外，沒有規(guī)范的環(huán)境信息披露機制，目前還處于自愿披露階段，有些企業(yè)就會選擇對自身有利的信息進行披露甚至不披露，使得無法對其進行監(jiān)督。沒有環(huán)境會計制度以及環(huán)境信息的有效披露，環(huán)境審計無法發(fā)展。（4）環(huán)境審計的技術力量匱乏。環(huán)境審計是一門環(huán)境管理和審計學的交叉學科，綜合性很強，不僅要求審計人員掌握會計、審計知識，還必須具有環(huán)境學、工程學、社會學等方面的知識。但目前審計人員大多只熟悉會計審計方面的知識，對環(huán)境管理、環(huán)境保護的指標、工程學的知識了解不多，這也制約了環(huán)境審計的發(fā)展，影響了審計的質(zhì)量。
三、上市公司環(huán)境審計完善的對策
?。?一 ）完善環(huán)境審計法規(guī)體系 要加強環(huán)境審計立法建設，特別是明確注冊會計師在上市公司環(huán)境審計的主導地位。雖然《審計法》第二條規(guī)定了審計機關對環(huán)境保護有關的相關內(nèi)容進行審計的權利，但這一規(guī)定不能涵蓋環(huán)境審計的全部內(nèi)容，并且我國現(xiàn)行法規(guī)體系中尚未對授權注冊會計師審計組織參與開展環(huán)境審計做出規(guī)定，這就大大限制了注冊會計師環(huán)境審計的開展。加強環(huán)境會計制度、環(huán)境審計準則的建立。環(huán)境會計是環(huán)境審計開展的前途，環(huán)境信息的規(guī)范披露是環(huán)境審計中環(huán)境績效評價的基礎，另外環(huán)境審計準則是注冊會計師在環(huán)境審計工作中的指導規(guī)范，這些對于環(huán)境審計的有效開展具有重要的作用。制定完善的環(huán)境審計評價標準。環(huán)境審計中不僅要對上市公司的環(huán)境活動真實性、合規(guī)性就行判斷，更重要的是有效性的評價，這就需要直接的經(jīng)濟指標、環(huán)境指標，可以借鑒其他國家，如美國和荷蘭的寶貴經(jīng)驗，在結果我國實際的基礎上建立完善的評價指標。
（ 二 ）提高環(huán)境審計人員能力 我國注冊會計師具有環(huán)境管理、工程學背景不多，應多吸納多樣化專業(yè)背景的人員，包括公共管理、社會學、政治科學、法律、經(jīng)濟、會計、環(huán)境和工程學，使得環(huán)境審計更加具有科學性。成立與財務審計相對應的環(huán)境審計部門，形成專業(yè)的執(zhí)業(yè)隊伍。還可以進行注冊環(huán)境審計師（CPEA）的資格認證，提高專業(yè)能力。另外應加強環(huán)保部門與審計人員的合作，在注冊會計師工作中提供專家支持和技術支持，既可以節(jié)約環(huán)境審計成本，也可以提高審計工作的質(zhì)量。
?。?三 ）明確環(huán)境審計工作重點 注冊會計師在審計中要評價企業(yè)環(huán)境政策是否合法、合情、合理，企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)是否健全有效，企業(yè)環(huán)境保護資金使用的真實性、合法性、效益性，企業(yè)污染防治工作是否有效，以及產(chǎn)品是否符合環(huán)保要求等。還要考慮上市公司的行業(yè)因素，如化工化石行業(yè)是傳統(tǒng)的“高污染、高能耗“行業(yè)，工業(yè)三廢的污染和難解程度均高于其他行業(yè)，需要重點審查。
?。?四 ）建立環(huán)境審計約束和激勵機制 企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的成功是環(huán)境審計工作的重要參考，因為內(nèi)部審計部分更加全面地了解本企業(yè)的環(huán)境保護方面的實際情況，真實有效的內(nèi)部審計報告可以減少注冊會計師的工作量，提高工作質(zhì)量。因此建立約束和激勵機制，對環(huán)境審計質(zhì)量高的企業(yè)給予獎勵，對質(zhì)量差得企業(yè)進行處罰，督促上市公司提高內(nèi)部環(huán)境審計的質(zhì)量。
四、結語
作為社會經(jīng)濟主體的支柱的上市公司的環(huán)境審計問題尤其關鍵，因此要在完善相關法規(guī)等環(huán)境審計依據(jù)的基礎上，充分發(fā)揮注冊會計師自身的獨立性、力量構成等方面的優(yōu)勢，逐步促進上市公司環(huán)境審計工作的開展和完善。可持續(xù)發(fā)展理論認為促進社會及經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展是環(huán)境審計的出發(fā)點和最終歸宿點。作為微觀經(jīng)濟活動主體——企業(yè)，是環(huán)境問題上的重要角色，是解決當前環(huán)境問題的關鍵性因素。因此通過環(huán)境審計了解企業(yè)在環(huán)保方面的業(yè)績，不僅有助于政府部門、投資者、債權人做出正確的投資決策，合理地配置資源，而且可以促進企業(yè)關注環(huán)保，實現(xiàn)經(jīng)濟效益的同時關注環(huán)境效益的提高，因此對企業(yè)進行環(huán)境審計非常必要。上市公司因其公共性，利益相關者的廣泛性，對于上市公司的監(jiān)督要求也比其他企業(yè)更高，并且我國上市公司數(shù)量龐大，對于環(huán)境的影響也是非常巨大的。上市公司做出環(huán)境審計發(fā)展緩慢除了上述我國環(huán)境審計工作中普遍存在的原因和制約外，其最主要的原因就是沒有充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計中的作用，明確其在上市公司環(huán)境審計中的主導地位。因此要從根本上加快發(fā)展上市公司環(huán)境審計工作，充分發(fā)揮上市公司在環(huán)境保護中的有利作用，關鍵就是要從環(huán)境審計依據(jù)、審計人員能力、社會資源配合等方面來改進注冊會計師開展上市公司環(huán)境審計工作，發(fā)揮注冊會計師的優(yōu)勢，提高環(huán)境審計質(zhì)量。
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