秦燕飛、白揚
中國建筑工程總公司第七工程局
21世紀是“知識經(jīng)濟”時代。日新月異的科學技術(shù)，加速發(fā)展的全球經(jīng)濟一體化進程，使得科學管理對任何單位講都愈加重要。內(nèi)部控制作為加強單位內(nèi)部管理的重要手段和方法也越來越受到社會各方面的關(guān)注和重視。內(nèi)部會計控制是指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹等而制定和實施的一系列控制方法，措施和程序。會計控制既包括“會計控制”，也包括“對會計的控制”。這兩方面的會計控制是企業(yè)正常運作，健康發(fā)展的基本保障，對于現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實施起保駕護航的作用。
一、建立內(nèi)部會計控制的必要性
近年來，特別是在新舊體制轉(zhuǎn)換過程中，出現(xiàn)了一些新型的經(jīng)濟犯罪案例。例如，攜巨款公款外逃；挪用公款賭博；用公款炒股；利用改制、拍賣等產(chǎn)權(quán)變動的機會中飽私囊等等。剖析這些經(jīng)濟犯罪案例，原因是多方面的，然而，單位內(nèi)部會計監(jiān)督不健全，管理和控制弱化，是其中一個重要因素。這些案例的產(chǎn)生往往是由于單位缺乏最基本的內(nèi)部會計控制，因此，加強內(nèi)部會計控制制度的建設(shè)，對于治理腐敗、標本兼治具有重大意義?，F(xiàn)從以下三個方面論述建立內(nèi)部會計控制的必要性。
1、加強管理的客觀需要
在現(xiàn)代企業(yè)利害關(guān)系者群體中，起核心作用的是企業(yè)的所有者和經(jīng)營者兩大集團。真實、完整、相關(guān)、及時的會計信息是所有者了解、查證受托經(jīng)營者是否誠實、可靠，是否盡職盡責履行其受托職責的基本依據(jù)，所有者通過會計信息，可以及時了解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營情況，通過對會計信息的分析能夠了解掌握其資本的安全性、收益性和對企業(yè)長遠發(fā)展的影響因素，從而實施對企業(yè)經(jīng)營管理活動及經(jīng)營管理者的管理。而企業(yè)的經(jīng)營管理者最關(guān)心的是如何加強企業(yè)內(nèi)部管理，全面履行其受托經(jīng)管責任，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化，確保企業(yè)經(jīng)營管理目標的最終實現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營者要實現(xiàn)這些目標，沒有會計控制是不可想象的。更為重要的是，內(nèi)部會計控制能夠協(xié)調(diào)所有者和經(jīng)營者之間的利益沖突，使雙方建立起相互信任的關(guān)系，從而保證現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實施。
2、法律法規(guī)的必然要求
內(nèi)部會計控制對于及時發(fā)現(xiàn)和糾正單位的各種舞弊現(xiàn)象及不法行為，確保法律法規(guī)的履行，提高會計信息質(zhì)量有其特殊作用。當前，我國正處于新舊體制的轉(zhuǎn)軌階段，企業(yè)經(jīng)營中的低效率、低效益以及人為的損失浪費現(xiàn)象較為普遍，有章不循、無章可循、弄虛作假、違規(guī)操作等不正當行為時有發(fā)生，有些企業(yè)為了一己私利，實行“多賬本”制度，私設(shè)小金庫，偷稅漏稅，貪“好處費”，甚至有的單位領(lǐng)導授權(quán)、指使會計人員篡改賬目、粉飾財務報告等，這些都嚴重損壞了國家相關(guān)法律法規(guī)的嚴肅性和權(quán)威性，擾亂了正常的社會經(jīng)濟秩序。為進一步規(guī)范企業(yè)的會計核算行為和相關(guān)信息的披露，加強會計監(jiān)督，提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，推動整個市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國也已相繼頒布和實施了有關(guān)的會計、審計法規(guī)及行業(yè)會計制度。1999年頒布，并于2000年7月實施的《會計法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會計控制要求的法律。作為《會計法》的配套法規(guī)之一，財政部于2001年6月22日，頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》。這些法規(guī)均明確要求單位必須建立健全內(nèi)部會計控制制度，加強內(nèi)部會計監(jiān)督，以保證會計信息的真實性和合法性。因此，建立和實施有效的內(nèi)部會計控制制度是貫徹落實《會計法》等相關(guān)法律法規(guī)的必然要求。
3、加入WTO，參與國際競爭的迫切需要
隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展和科學技術(shù)的進步，信息技術(shù)高度發(fā)展，各企業(yè)所面臨的風險也逐漸加大。加入WTO后，按照相關(guān)協(xié)議與承諾，我國資本市場將全面對外開放，不管是融資還是投資，企業(yè)都會擁有更多的選擇機會，面對更加激烈的競爭和有力的挑戰(zhàn)，當務之急，企業(yè)要提高自身的競爭力，以一種更加積極的姿態(tài)參與到世界競爭的潮流中去。而隨著業(yè)務量的普遍增多，企業(yè)決策對會計信息的依賴性越來越大，可靠性程度要求越來越高。這一經(jīng)濟現(xiàn)實迫切要求企業(yè)必須盡快建立健全有效的內(nèi)部會計控制制度，加強對會計核算的監(jiān)督檢查，保證會計資料的正確、真實與完整，以正確反映企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務狀況和管理狀況，提高經(jīng)營管理的效率和效果，以便在激烈的國際競爭中立于不敗之地。
二、現(xiàn)狀與問題
內(nèi)部會計控制是與特定的社會歷史條件相互聯(lián)系的，并受企業(yè)性質(zhì)、管理制度及管理水平以及管理實務的特點等諸多因素的影響，同時，也受到人們的認識水平的限制。因此，我們要建立和健全有效的企業(yè)內(nèi)部會計控制制度，必須從我國國情出發(fā)，才能研究確定適合中國企業(yè)特點的內(nèi)部會計控制。不言而喻，我國的內(nèi)部會計控制制度的建設(shè)已具備相當?shù)囊?guī)模，取得重要的成果，但與發(fā)達國家相比仍有較大差距。相當一部分人還不了解內(nèi)部會計控制，甚至有許多誤解。這種認識的不深刻與不到位，造成實際運行中的低效與偏差。
1、企業(yè)內(nèi)部會計控制的意識淡薄
我國一些企業(yè)的管理者，由于受計劃經(jīng)濟后遺癥的影響，思想觀念和經(jīng)營方式還沒有從根本上轉(zhuǎn)變過來，沒有把企業(yè)當作自主經(jīng)營、自負盈虧的法人實體，對內(nèi)部會計控制的認識模糊，認為內(nèi)部會計控制是一堆堆的手冊、文件和規(guī)章制度，有的認為企業(yè)內(nèi)部會計控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部財務會計信息控制、準確性及資產(chǎn)安全性與完整性控制、內(nèi)部監(jiān)督等，有的認為內(nèi)部會計控制制度束縛了自己的手腳，不重視內(nèi)部會計控制制度的建設(shè)。更為嚴重的是有章不循、執(zhí)法不嚴，在經(jīng)濟業(yè)務的具體處理過程中，以強調(diào)靈活性為由而不按規(guī)定程序辦理，已建立的內(nèi)部會計控制制度成了“寫在紙上，貼在墻上”的一種形式，使內(nèi)部會計控制制度失去了應有的剛性和嚴肅性。
2、內(nèi)部會計控制制度不健全，執(zhí)行不得力，考核、獎懲力度不夠
一個設(shè)計良好、運行有效的內(nèi)部會計控制制度可以做到會計事項相關(guān)人員的職責權(quán)限明確，財產(chǎn)清查范圍、程序明確，實施內(nèi)部審計的方法和程序明確。從而達到規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實完整、堵塞漏洞、消除隱患、防止并及時發(fā)現(xiàn)錯誤及舞弊行為，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，確保國家有關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度貫徹執(zhí)行的目標。而目前的現(xiàn)實是有些企業(yè)連賬都沒有，內(nèi)部管理混亂；有的企業(yè)出納會計一人兼，發(fā)票印章一人管，缺乏相互監(jiān)督的內(nèi)部會計控制制度，職能部門之間分工不科學，責權(quán)不明，一些重要部門和崗位缺乏嚴格的監(jiān)督，以權(quán)謀私，特別是在重大決策上不進行調(diào)查研究和專家論證，主要由領(lǐng)導拍板，大搞“一言堂”，導致決策失誤的事項屢有發(fā)生，發(fā)生于2002年的天津修37公里路倒下37名干部，“工程上馬，干部下馬”就是一個典型事件。一些企業(yè)制訂的內(nèi)部會計控制制度的執(zhí)行、檢查流于形式，稽核的范圍有限，以偏概全，以點代面，缺乏完整性和全面性。有的企業(yè)雖然也有獎懲制度，但制度的設(shè)計缺乏科學性和合理性，并且沒有完全制度化，執(zhí)行的好壞也缺乏一個獎罰有度的獎懲制度。加之無相應的檢查、考核內(nèi)部會計控制制度實施情況的得力機構(gòu)，從而削弱了員工執(zhí)行內(nèi)部會計控制自覺性和警惕性。
3、會計信息質(zhì)量不高
目前我國企業(yè)披露的會計信息，不能真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，已經(jīng)成為普遍性的問題，相當多的企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務，掩蓋投資項目的潛在風險，或利用資產(chǎn)置換、關(guān)聯(lián)方交易等手段任意調(diào)節(jié)會計數(shù)據(jù)，人為操縱利潤指標。黎明股份就是個典型的例子，該公司在虛擬國內(nèi)、國外銷售對象的同時，編制了假購銷合同、假貨物出庫單、入庫單、假保管賬、假成本計算單等，在一系列假憑證基礎(chǔ)上搞假賬真算，而且還虛開或與有關(guān)單位對開增值稅發(fā)票，虛構(gòu)銷售收入，1999年為了粉飾其經(jīng)營業(yè)績，年報公布的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、主營業(yè)務收入、利潤等一系列重要財務指標，竟然全都做了假，凈利潤公布盈利5231萬元，實際虧損3348萬元，在上市第一年就出現(xiàn)如此驚人的造假行為。會計信息失真造成了財經(jīng)紀律混亂，妨害市場經(jīng)濟秩序。原國務院總理朱镕基為上海國家會計學院題詞“不做假賬”意義深遠，“不做假賬”雖言簡意賅，但卻一針見血地指出了我國會計工作當前存在的主要問題。
4、企業(yè)內(nèi)部審計不能發(fā)揮應有的作用
內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部健全自我監(jiān)控自我約束機制、保障所有者權(quán)益的重要手段，也是保證會計資料真實、完整的重要措施。由于內(nèi)部審計人員須對企業(yè)的最高領(lǐng)導人負責，且其人員配置、職務升遷、工作地位等都由本企業(yè)領(lǐng)導決定，導致內(nèi)部審計的組織、工作、經(jīng)濟上不獨立，依附于企業(yè)領(lǐng)導。內(nèi)部審計報告、內(nèi)部審計決定的形成、運用、作用和執(zhí)行等無不依賴于本單位領(lǐng)導的意識和行為。從監(jiān)督的運行和協(xié)作過程來看，有權(quán)力者監(jiān)督無權(quán)力者最為有效，上級監(jiān)督下級效果顯著，同級之間的監(jiān)督，因權(quán)力相等，互相制約，互相抗衡，效果大打折扣，而下級監(jiān)督上級，不但不能直接產(chǎn)生效力，而且會產(chǎn)生負效應，常會帶來上級對下級的壓制、打擊、報復。
5、公司治理結(jié)構(gòu)不完善
現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層相互監(jiān)督制約。而在我國現(xiàn)階段，大多數(shù)上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是“有其名而無其實”，那些未上市的企業(yè)情況就更可想而知了。我國的公司治理存在以下三個方面的缺陷：
⑴股東的權(quán)益意識淡薄，對經(jīng)營者的約束虛化。
⑵董事會定位不明，缺乏分工。
⑶關(guān)鍵人物人為控制現(xiàn)象十分突出，內(nèi)部控制形同虛設(shè)。
三、加強和完善企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的措施
針對以上存在的問題，需要從內(nèi)外部環(huán)境兩方面著手，切實建立起一套行之有效的內(nèi)部會計控制。外部環(huán)境的建設(shè)主要是從我國實際出發(fā)，充分發(fā)揮政府有關(guān)部門在企業(yè)建立健全內(nèi)部會計控制方面的權(quán)威作用和指導作用；內(nèi)部基礎(chǔ)工作則需要從企業(yè)制度的完善及內(nèi)部會計控制的具體環(huán)節(jié)入手，設(shè)計并運行起一套理想的會計控制，這樣內(nèi)外環(huán)境建設(shè)相互結(jié)合，最終發(fā)揮會計控制應有的作用?，F(xiàn)就對我國企業(yè)內(nèi)部會計控制存在的問題，談談筆者的看法。
1、制訂或健全相關(guān)法律、法規(guī)并加大宣傳力度。
企業(yè)員工尤其是高層管理人員的態(tài)度及他們對內(nèi)部會計控制的認識與管理，事實上在很大程度上決定了企業(yè)會計信息的質(zhì)量?！稌嫹ā贰ⅰ秲?nèi)部會計控制規(guī)范》均要求單位負責人對內(nèi)部會計控制的建立健全及有效實施負責的規(guī)定，可以說抓住了問題的關(guān)鍵，并將對會計信息失真現(xiàn)象進行徹底的根治，管理當局應該充分認識到，經(jīng)濟越發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越大，內(nèi)部會計控制就越重要。要想在激烈的市場競爭中占有一席之地，就必須注重內(nèi)部會計控制制度的設(shè)計與實施，確保每個崗位及人員，每項業(yè)務或環(huán)節(jié)都能按規(guī)定的制度辦理，真正將內(nèi)部會計控制制度的構(gòu)建和實施作為一項長期任務來抓。在許多企業(yè)尚未認識到內(nèi)部會計控制的重要性的情況下，迫切需要法律法規(guī)引導，督促企業(yè)建立健全內(nèi)部會計控制制度，以提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。
我國企業(yè)內(nèi)部會計控制制度建設(shè)是有法可依的，而針對有法不依，執(zhí)法不嚴的問題，應該依靠政府通過自身的權(quán)威性，按照有關(guān)法規(guī)來規(guī)范企業(yè)建立和健全內(nèi)部會計控制并且有效實施。因此，應不斷完善有關(guān)法規(guī)，使其具體可行，更具可操作性，同時要加大執(zhí)法力度，對不能加強企業(yè)自身內(nèi)部會計控制，違反法律法規(guī)導致企業(yè)經(jīng)營目標沒有實現(xiàn)的，應當依法追究管理者的責任。真正把“有法必依，執(zhí)法必嚴”落到實處，否則又會走一次“加強內(nèi)部會計控制制度建設(shè)”的過場。
2、加強內(nèi)部會計控制的組織與實施，建立健全有效的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。
《會計法》、《審計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》對企業(yè)建立健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度的規(guī)定和要求，為制訂內(nèi)部會計控制制度指明了方向。各單位應以《會計法》、《審計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》等相關(guān)法律法規(guī)為指導，以會計制度為依據(jù)，結(jié)合本企業(yè)部門或系統(tǒng)的內(nèi)部會計控制規(guī)定，自行制訂適合本單位業(yè)務特點和管理要求的內(nèi)部會計控制制度，并組織實施，以規(guī)范其財務會計工作。在設(shè)計時，應注意內(nèi)部會計控制的整體性，從只注重建章立制向整體框架的構(gòu)建與認真實施轉(zhuǎn)變，從補救為主的控制向以預防為主的控制轉(zhuǎn)變，使內(nèi)部會計控制真正達到防患于未然的作用，從事后審計向常規(guī)審計與定期或不定期審計結(jié)合轉(zhuǎn)變，從而真正建立起完善的內(nèi)部會計控制制度。
3、加強內(nèi)部審計對本單位領(lǐng)導的監(jiān)督。
加強內(nèi)部審計對本單位領(lǐng)導的監(jiān)督，應從以下幾個方面著手：
⑴ 加強立法工作，完善對單位領(lǐng)導經(jīng)濟監(jiān)督的法制制度。如，新會計法規(guī)定了單位負責人是會計責任的主體，對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。
⑵開展領(lǐng)導任期經(jīng)濟責任審計。內(nèi)部審計可以通過開展任期經(jīng)濟責任審計進行事前審計和經(jīng)濟效益審計，以領(lǐng)導的績效為考察標準，從而對領(lǐng)導形成激勵與約束作用。
⑶改革現(xiàn)行會計人員管理體制，推廣會計委派制，并為會計人員提供切實可行的保護措施。會計委派制度中明確委派會計人員的管理權(quán)限，使之不完全受制于單位負責人，同時加強對委派會計人員的后續(xù)管理，保證委派會計人員切實履行規(guī)定的職責。這樣，使會計人員擺脫了與單位之間的依附關(guān)系，保持相對的獨立性，從而排除干擾，依法辦事，發(fā)揮會計的監(jiān)督作用，在要求會計人員恪守職責的同時，應嚴格執(zhí)行《會計法》的有關(guān)規(guī)定，保護會計人員的合法權(quán)益。
4、以人為本，加強人力資源的管理與控制。
會計控制是由人制訂的，也是靠人去執(zhí)行和完善的。人既是內(nèi)部會計控制的主體，也是內(nèi)部會計控制的客體?；诃h(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建的內(nèi)部會計控制是一種被動性的做法，而應該以人為本，以責為本控制。因此，企業(yè)應加強人力資源的管理與控制。
⑴嚴把用人關(guān)。用什么樣素質(zhì)的人，特別是企業(yè)的主要領(lǐng)導、要害部門和關(guān)鍵崗位人員的任用，應全面考察其德、能、才、績等綜合素質(zhì)。
⑵提高會計人員的專業(yè)技術(shù)素質(zhì)。就是不僅要求會計人員自身應具有相當?shù)臅媽I(yè)知識，而且要強化對會計人員的繼續(xù)教育，適應不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境。同時，要提倡會計人員終身教育的觀念，切實幫助會計人員提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗，更新知識。
⑶加強會計職業(yè)道德建設(shè)。在實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的過程中，通過“他控”和“自控”，促使企業(yè)會計人員進一步樹立并增強正確的會計職業(yè)良心和職業(yè)責任感，進而達到會計職業(yè)道德不斷完善與升華的一種狀態(tài)。從某種意義上而言，內(nèi)部會計控制的過程，也是會計職業(yè)道德的自律過程。
⑷對某些關(guān)鍵崗位實行定期或不定期的輪換制度，以便相互牽制、相互監(jiān)督。
四、內(nèi)部會計控制的展望
新經(jīng)濟是全球一體化經(jīng)濟，但每一個企業(yè)都受本國文化、制度、經(jīng)濟、政治等環(huán)境因素的影響，我國企業(yè)內(nèi)部會計控制也不例外，需考慮中國的國情和文化。
1、“人本主義”是構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制的信條
企業(yè)內(nèi)部會計控制要重視倫理道德規(guī)范建設(shè)。西方國家強調(diào)的是法制，我們在強調(diào)法制化的同時也要強調(diào)“以德治國”。企業(yè)內(nèi)部會計控制應當建立在共同的倫理道德規(guī)范基礎(chǔ)上，形成真正意義上的團隊精神。只有當企業(yè)中的每一個員工信仰明確、思想鮮明，內(nèi)部會計控制才能更有實效。企業(yè)內(nèi)部會計控制要充分體現(xiàn)以人為本的思想，我國傳統(tǒng)文化是儒家文化，以人為本是儒家管理文化最鮮明、也是最重要的特色和標志。企業(yè)內(nèi)部會計控制要重視“人為為人”的集體主義精神建設(shè)，大家相互支持，相互激勵，充分發(fā)揮好自己的主觀能動性，只有形成了“人為為人”的良性互動機制，企業(yè)內(nèi)部會計控制才能在新經(jīng)濟下有質(zhì)的飛躍。企業(yè)內(nèi)部會計控制的最高境界是實現(xiàn)“無為而治”，“無為而治”即自我控制、自我管理。在新經(jīng)濟下，一個企業(yè)的每一個成員都能自發(fā)、自覺地按照規(guī)范和制度行事，盡可能地發(fā)揮自己的潛力，維護企業(yè)的利益，努力實現(xiàn)企業(yè)目標，在奮斗過程中注意各種關(guān)系的協(xié)調(diào)，力爭做到整體和諧、動態(tài)優(yōu)化，達到內(nèi)部會計控制“無為而治”的最高境界。
2、擴大內(nèi)部會計控制的范疇，建立各具體業(yè)務的內(nèi)部會計控制制度
一項好的內(nèi)部會計控制制度，要使其控制觸角攝入企業(yè)經(jīng)營涉及會計工作的各個環(huán)節(jié)和各個方面，不留下控制死角。財政部已制定并發(fā)布的《內(nèi)部會計控制》是以《會計法》為依據(jù)，以會計核算和會計監(jiān)督為中心，以會計及相關(guān)工作中最薄弱的環(huán)節(jié)為重點，研究制定操作性強、便于監(jiān)督檢查、符合我國實際的內(nèi)部會計控制規(guī)范體系。內(nèi)部會計控制應當涵蓋企業(yè)內(nèi)部涉及會計工作的各項經(jīng)濟業(yè)務，如貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等的會計控制，也就是說企業(yè)涉及會計工作的各項經(jīng)營管理活動均應納入內(nèi)部會計控制的范圍。這大大突破了財務會計的工作范疇，大大超越了財務會計的知識領(lǐng)域，這也是新經(jīng)濟下的必然發(fā)展趨勢。
總之，內(nèi)部控制制度的合理設(shè)計和有效施行，依賴于企業(yè)健全的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)所營造的優(yōu)良控制環(huán)境。但還應當指出的是，現(xiàn)代內(nèi)控制度作為一種先進的單位內(nèi)部管理制度已經(jīng)被實踐所證明，得控則強，失控則弱，無控則亂，不控則敗，成為企業(yè)能否生存發(fā)展壯大的必由之路，內(nèi)控制度在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用。因此，建立和完善內(nèi)部控制制度是改進法人治理機制的重要保證，也是實現(xiàn)現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度，從而使管理層的戰(zhàn)略目標得以實現(xiàn)的重要舉措。
