[摘 要］ 全面預(yù)算是整合企業(yè)資源有力的綜合性工具，作業(yè)成本法是實施價值管理的基礎(chǔ)，兩者的結(jié)合使全面預(yù)算具有了新的生機和活力，能夠發(fā)揮出更強的戰(zhàn)略導(dǎo)向和價值管理功能。本文提出了建立作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的構(gòu)想，并重點對其運行操作在預(yù)算組織體系、預(yù)算指標(biāo)和控制標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算編制和績效評價體系等方面進行了深入探討。
[關(guān)鍵詞］ 作業(yè)成本法；經(jīng)營預(yù)算；資本預(yù)算
目前，作業(yè)成本法的運用改進了成本分配方法，提供了比較準(zhǔn)確的成本信息，拓展了成本核算的范圍，為實施價值管理奠定了基礎(chǔ)。價值管理已經(jīng)成為企業(yè)管理的主導(dǎo)，并對整個會計系統(tǒng)的理念和政策產(chǎn)生了深遠的影響。作為企業(yè)管理綜合工具的全面預(yù)算，需要融入價值管理的思想，使其運行建立在作業(yè)基礎(chǔ)上。通過區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，實施作業(yè)鏈和價值鏈分析，靈活地按照關(guān)鍵指標(biāo)全方位設(shè)定預(yù)算目標(biāo)，優(yōu)化資源配置，使責(zé)任落實到作業(yè)單元，從而提高預(yù)算的可控性和適應(yīng)性，克服當(dāng)前預(yù)算沒有很好支持公司戰(zhàn)略、缺乏效率、預(yù)算管理缺乏彈性等不足。建立在作業(yè)基礎(chǔ)上的全面預(yù)算在預(yù)算組織運行體系、預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算編制程序、預(yù)算的分析和評價等方面有別于傳統(tǒng)的預(yù)算。
一、預(yù)算組織體系
企業(yè)預(yù)算一般都包括預(yù)算決策機構(gòu)（股東大會、董事會）、咨詢機構(gòu)（預(yù)算委員會）、組織機構(gòu)（預(yù)算工作組）、監(jiān)控機構(gòu)和預(yù)算執(zhí)行機構(gòu)。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算的差別主要體現(xiàn)在預(yù)算的責(zé)任主體劃分標(biāo)準(zhǔn)上。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算以作業(yè)成本計算為前提，以企業(yè)生產(chǎn)工藝流程為基礎(chǔ)，需要建立基于作業(yè)鏈或流程的責(zé)任中心。在傳統(tǒng)預(yù)算中把責(zé)任分派到組織性單位，如分公司、分廠、部門或生產(chǎn)車間等，形成了成本中心、利潤中心和投資中心。而在作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算中，考慮到流程是顧客或股東價值的源泉，是實現(xiàn)公司既定戰(zhàn)略的關(guān)鍵，對責(zé)任中心劃分依據(jù)進行了變革，不再以組織性單位為基礎(chǔ)建立責(zé)任中心，而是建立基于作業(yè)鏈或流程的責(zé)任中心。因此首先需要根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)特點，按照成本效益和質(zhì)量效率原則，識別、劃分作業(yè)。其次，對作業(yè)進行分析、整合，把與一個特定目標(biāo)相聯(lián)系的一系列作業(yè)作為一個流程，按流程對作業(yè)進行分類，結(jié)合其責(zé)權(quán)利，形成一級責(zé)任中心，它可以是成本中心、利潤中心或投資中心。第三，在流程分類的基礎(chǔ)上按作業(yè)水平劃分 4 類基本作業(yè)：單位水平作業(yè)、批別水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)、支持水平作業(yè)。第四，把具有相同作業(yè)動因或相同消耗比例的作業(yè)再細化為一類，建立細化的二級或三級責(zé)任中心，更好地管理和控制每一個責(zé)任中心。
二、預(yù)算指標(biāo)和控制標(biāo)準(zhǔn)
預(yù)算指標(biāo)體系是預(yù)算目標(biāo)的分解和量化，是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)在預(yù)算期的具體體現(xiàn)。作業(yè)預(yù)算指標(biāo)體系應(yīng)該體現(xiàn)關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)，使高層領(lǐng)導(dǎo)能夠清晰了解對企業(yè)價值最為關(guān)鍵的操作情況，可以及時地診斷經(jīng)營中的問題并采取行動，有力地推動戰(zhàn)略的執(zhí)行。預(yù)算指標(biāo)主要分為 3 類：財務(wù)類指標(biāo)、營運類指標(biāo)、管理類指標(biāo)，每類具體指標(biāo)需要按照作業(yè)計算、分解、控制和分析。在財務(wù)類預(yù)算指標(biāo)方面，企業(yè)應(yīng)按照作業(yè)中心規(guī)定責(zé)任主體，根據(jù)責(zé)任單位的類型確定相應(yīng)財務(wù)預(yù)算指標(biāo)。作業(yè)中心的預(yù)算成本總額用收入預(yù)算目標(biāo)減去目標(biāo)利潤而得到。在成本預(yù)算總額確定的基礎(chǔ)上，根據(jù)成本動因?qū)⑷款A(yù)算成本分解到不同作業(yè)中心的成本庫。對作業(yè)中心的責(zé)任成本以誰承擔(dān)誰負責(zé)的原則，按照作業(yè)中心歸集。產(chǎn)品成本以誰收益誰承擔(dān)的原則，按照產(chǎn)品核算對象來歸集。對于營運類指標(biāo)、管理類指標(biāo)這些非財務(wù)預(yù)算指標(biāo)，應(yīng)著眼于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的綜合改進，確定關(guān)鍵指標(biāo)，實現(xiàn)企業(yè)長遠目標(biāo)。
在確立責(zé)任中心目標(biāo)的同時，需要為每一個責(zé)任中心制定相應(yīng)的控制標(biāo)準(zhǔn)。在一個尋求持續(xù)改進的環(huán)境下，標(biāo)準(zhǔn)不可能是靜態(tài)的。因為作業(yè)成本管理基于競爭戰(zhàn)略而建立，其本身管理過程就是實現(xiàn)競爭戰(zhàn)略的過程。當(dāng)戰(zhàn)略改變、作業(yè)鏈或價值鏈變動等變革性因素出現(xiàn)時，標(biāo)準(zhǔn)也必須相應(yīng)變化，因此標(biāo)準(zhǔn)在本質(zhì)上是動態(tài)的。由于作業(yè)成本管理的整個過程是流程導(dǎo)向型的，那么，就必須為其流程設(shè)定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，具體包括流程的時間、質(zhì)量和效率標(biāo)準(zhǔn)。也可以結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)成本管理從兩個方面設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)：其一是在作業(yè)消耗資源時，要區(qū)分直接材料、直接人工和間接費用 3 個項目制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本；其二是在產(chǎn)品消耗作業(yè)時，要以 “ 約定作業(yè)能力 ” 和 “ 約定作業(yè)能力成本 ” 作為作業(yè)是否發(fā)揮最大效用的標(biāo)準(zhǔn)。
三、預(yù)算規(guī)劃及其編制
預(yù)算是企業(yè)管理層在計劃中設(shè)定的對未來一個時期的數(shù)量描述，是其控制經(jīng)營活動的依據(jù)。在 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算 中，要根據(jù)作業(yè)編制銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、基本職能預(yù)算等經(jīng)營預(yù)算，依據(jù)發(fā)展規(guī)劃編制作業(yè)基礎(chǔ)的資本預(yù)算，在經(jīng)營預(yù)算和資本預(yù)算的基礎(chǔ)上預(yù)計財務(wù)報表。
1. 作業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)營預(yù)算
作業(yè)成本計算的一般思路是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。要想知道消耗了多少資源，就必須知道有多少作業(yè)；要想知道多少作業(yè)，就必須知道未來需要多少產(chǎn)品。所以，作業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)營預(yù)算程序與作業(yè)成本計算過程相反，需要根據(jù)產(chǎn)品預(yù)計作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)估計資源。具體步驟如下：
（ 1 ）估計未來市場需求產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量。 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算 的第一步是預(yù)估生產(chǎn)量、銷售量、產(chǎn)品與客戶組合。預(yù)計銷售量時，除了預(yù)計現(xiàn)有客戶的購買規(guī)模和數(shù)量外，還應(yīng)預(yù)測潛在客戶對產(chǎn)品的需求。在 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算 中，銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算比傳統(tǒng)預(yù)算更為仔細，更為全面。既有銷售收入、銷售數(shù)量、銷售費用、生產(chǎn)成本預(yù)算等財務(wù)指標(biāo)，也包括顧客獲得率、顧客留住率、市場份額、生產(chǎn)周期和速度、企業(yè)運營靈活性等非財務(wù)指標(biāo)。
（ 2 ）預(yù)測產(chǎn)品對作業(yè)的需要量。在完成上述的流程后，要對生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所需的下訂單、進貨驗收、原物料處理、新產(chǎn)品開發(fā)、銷售、售后服務(wù)等作業(yè)活動進行預(yù)測。傳統(tǒng)的習(xí)慣是，企業(yè)只對物料采購、勞動工時及機器運作時間做出預(yù)算，而 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算 則必須把原有的分析范圍擴展至所有與生產(chǎn)、開發(fā)、銷售、售后服務(wù)等相關(guān)的作業(yè)活動。
（ 3 ）預(yù)測作業(yè)量所必需的資源種類與數(shù)量。在這一步驟中，企業(yè)需要使用下一個階段的作業(yè)活動與流程效率的相關(guān)信息，估算為滿足預(yù)期活動所需要的資源數(shù)量，決定資源供給。
（ 4 ）充分考慮作業(yè)能力。因為作業(yè)能力關(guān)系到現(xiàn)有機器設(shè)備能否滿足未來的需要。
在上述過程中可見， 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算 和傳統(tǒng)預(yù)算都是以銷售預(yù)算為起點。傳統(tǒng)預(yù)算中的直接材料、直接人工預(yù)算在 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算 中同樣適用，不同的是間接費用預(yù)算。在傳統(tǒng)預(yù)算中，一般是區(qū)別變動成本和固定成本，而在 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算 下是區(qū)別成本動因，依據(jù)動因預(yù)計產(chǎn)品或服務(wù)所需資源。在編制 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算 時，同樣存在靜態(tài)預(yù)算和彈性預(yù)算。作業(yè)基礎(chǔ)靜態(tài)預(yù)算是只對未來一種作業(yè)量對應(yīng)的作業(yè)成本進行估計。作業(yè)基礎(chǔ)彈性預(yù)算是預(yù)測作業(yè)產(chǎn)出變化時相對應(yīng)的作業(yè)成本。傳統(tǒng)彈性預(yù)算是單一動因（如產(chǎn)量、工時）的函數(shù)；而作業(yè)彈性預(yù)算區(qū)別不同的成本動因，可為不同的成本動因分別設(shè)置彈性預(yù)算公式。
2. 作業(yè)基礎(chǔ)資本預(yù)算
資本 預(yù)算 主要著眼于 對 影響企業(yè)多個會計期間的投資進行決策和控制，是投資計劃的成本控制標(biāo)準(zhǔn)。 作業(yè)成本分析法為資本預(yù)算提供了新思路，形成了作業(yè)基礎(chǔ)資本預(yù)算 。利用作業(yè)成本法對資本項目的整個作業(yè)鏈進行細致分析，建立數(shù)據(jù)模型，可以為決策者提供可靠的成本信息和現(xiàn)金流信息，再配合現(xiàn)金流量分析法和成本效益分析原則對資本項目進行決策。 作業(yè)成本法與資本預(yù)算的結(jié)合主要體現(xiàn)在作業(yè)鏈分析上，分析作業(yè)鏈上每一環(huán)節(jié)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況，構(gòu)造 作業(yè)基礎(chǔ) 資本預(yù)算決策模型，如圖 1 所示：
在 對 項目進行了初步調(diào)查、獲取了有關(guān)信息之后即可利用 作業(yè) 成本分析法進行資本 預(yù)算 ，其實施步驟為： ① 根據(jù)調(diào)查結(jié)果顯示的市場需求情況，預(yù)計交易量和項目收入；進行 作業(yè) 鏈分析，預(yù)計 作業(yè) 要求，計算執(zhí)行相關(guān) 作業(yè) 所需的資源量，并得出 作業(yè) 成本，這是 作業(yè) 基礎(chǔ) 資本 預(yù)算 的核心步驟； ② 在確定了營業(yè)現(xiàn)金流量和資本支出情況下，利用貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法（包括凈現(xiàn)值法ＮＰＶ，內(nèi)含收益率法ＩＲＲ等）、回收期法（ＰＰ）、會計收益率法或盈虧平衡時間法進行敏感分析，根據(jù)分析結(jié)果 對 資本項目進行決策。
四、 預(yù)算 運行 的考評
業(yè)績評價是對預(yù)算指標(biāo)、行為規(guī)范和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況的總結(jié)。 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與企業(yè)戰(zhàn)略實施聯(lián)系更緊密，在評價方法上宜采用平衡計分卡的方法，通過差異分析 對 責(zé)任中心進行評價，糾正偏差，持續(xù)改進。首先，要計算 作業(yè) 實際成本、實際利用 作業(yè) 能力、流程實際達到的時間、質(zhì)量和效率。其次，要比較分析 作業(yè) 消耗資源實際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本差異、 作業(yè) 能力利用差異、 作業(yè) 成本與彈性 預(yù)算 標(biāo)準(zhǔn)差異、流程所用時間與標(biāo)準(zhǔn)時間差異、流程實際質(zhì)量與所要求質(zhì)量的差異、流程效率與所要求效率的差異。最后，尋找原因，采取措施。如果實際值接近標(biāo)準(zhǔn)值，那么標(biāo)準(zhǔn)值就必須變革，逐漸向最佳標(biāo)準(zhǔn)靠攏；如果實際值遠遠偏離標(biāo)準(zhǔn)值，那就應(yīng)分析差異產(chǎn)生的原因，并采取相應(yīng)的措施，以免后期再出現(xiàn)類似的差異。如果是由于資源的問題而導(dǎo)致 作業(yè) 成本的上升，那么就需優(yōu)化與供應(yīng)商的 作業(yè) 鏈和價值鏈；如果是由于市場份額減少或與顧客相關(guān)的其他原因而導(dǎo)致未利用 作業(yè) 能力差異的產(chǎn)生或其他后果，就必須優(yōu)化與顧客的 作業(yè) 鏈和價值鏈；如果是由于企業(yè)內(nèi)部的流程出現(xiàn)問題，就必須優(yōu)化內(nèi)部 作業(yè) 鏈和價值鏈。
