摘要:上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)部評價與外部評價相互聯(lián)系,強調(diào)在完善上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)部評價體系的基礎(chǔ)上,也要著力構(gòu)建其外部評價體系;使其通過有效的內(nèi)外部評價約束機制,促進上市公司切實重視和加強內(nèi)部控制,真正提高上司公司內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果。針對目前上市公司內(nèi)部控制評價中普遍存在的問題,從內(nèi)部控制評價的角度提出了一些對策。
關(guān)鍵詞:上市公司;內(nèi)部控制;內(nèi)部評價;外部評價
中圖分類號:F276.6 文獻標識碼:A
一、問題的提出
理論界和實務(wù)界已經(jīng)對上市公司內(nèi)部控制評價問題做了許多研究,但在眾多的研究文獻中,由于沒有清楚區(qū)分上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)部評價與外部評價,使政府監(jiān)管部門和企業(yè)實務(wù)操作者產(chǎn)生了一些混淆,通過內(nèi)部控制評價來提高內(nèi)部控制水平的效果不盡如人意。
目前對內(nèi)部控制評價的研究主要集中在公司管理層從管理的角度對內(nèi)部控制制度的有效性進行的評價和注冊會計師從審計的角度對內(nèi)部控制制度的健全有效性進行的評價。而對如何通過有效的內(nèi)部控制外部評價手段,促使上市公司切實重視和加強內(nèi)部控制,尚沒有引起人們的重視。美國2002年發(fā)布的《薩班斯一奧克斯利法案》,強化對上市公司內(nèi)部控制及信息披露方面的管理,給我國上市公司內(nèi)部控制實踐以很大的啟發(fā),但由于內(nèi)部控制環(huán)境的差異,“移植”美國模式必然失效,所謂“橘生于西為橘,橘生于東則為枳”。因為我國上市公司所出現(xiàn)的一些會計造假與美國的財務(wù)丑聞不是一個層面上的事,內(nèi)部控制評價是與法律環(huán)境、市場經(jīng)濟完善程度、管理基礎(chǔ)、文化等密切相關(guān)的一種監(jiān)督管理活動,從這些因素來看,我國與西方國家尚有較大差異。因此,結(jié)合我國上市公司的實際情況,多管齊下,在加強我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)與內(nèi)部評價的同時,著力構(gòu)建我國上市公司內(nèi)部控制的外部評價體系。
二、文獻回顧與述評
內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)內(nèi)部控制執(zhí)行的過程監(jiān)控和結(jié)果評價。上市公司本身要對內(nèi)部控制的情況進行評價,即所謂內(nèi)部控制的內(nèi)部評價,目的是對內(nèi)部控制體系的健全性、有效性及經(jīng)濟性進行準確評價,以實現(xiàn)對內(nèi)部控制體系的“再控制”,從本質(zhì)上看,這種評價體系是內(nèi)部控制的一種反饋機制。除此之外,上市公司的外部有關(guān)部門還會對企業(yè)內(nèi)部控制進行外部評價,目的是保證會計信息的真實性,保護股東和債權(quán)人的利益,保證資本市場的有效運行。內(nèi)部控制的內(nèi)部評價和外部評價緊密相關(guān),共同形成一個有效的評價約束機制,促進上市公司切實重視和加強其內(nèi)部控制,真正提高上司公司內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果。
國外的內(nèi)部控制理論與實務(wù)經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、內(nèi)部控制風險管理等幾個不同階段。長期以來,西方國家上市公司內(nèi)部控制的評價是以內(nèi)部評價為主導,內(nèi)部審計人員首要關(guān)注的是控制制度的適用性和有效性,目前在評價方法上已經(jīng)有了新突破,達到了內(nèi)部控制自我評估階段(CSA),體現(xiàn)了內(nèi)部控制評價的新觀念。而會計師事務(wù)所的外部評價主要是為會計報表審計服務(wù)的,外部審計師極其關(guān)注的是內(nèi)部控制影響到他們對各種事務(wù)進行大量實質(zhì)性測試的范圍,外部評價的作用非常有限。美國在經(jīng)歷了一系列財務(wù)丑聞后,由總統(tǒng)簽署了《薩班斯一奧克斯利法案》,該法案強制要求上市公司的管理當局對內(nèi)部控制作出有關(guān)的保證,并提供經(jīng)注冊會計師驗證的內(nèi)部控制報告。從而,美國在經(jīng)歷了多年的自愿披露內(nèi)部控制信息之后,已經(jīng)強制要求上市公司提供內(nèi)部控制報告,內(nèi)部控制的外部評價也變得益發(fā)重要”]。美國的這一評價模式,將內(nèi)部控制的內(nèi)部評價與外部評價有機的結(jié)合起來,內(nèi)部控制理論和實踐的發(fā)展,無疑具有非常積極的意義。2004年,美國反虛假財務(wù)報告委員會又完成了《全面風險管理框架》,風險管理框架無論是從內(nèi)容還是從范圍來看,都體現(xiàn)了內(nèi)部控制理論的又一次質(zhì)的飛躍,為內(nèi)部控制的評價提供了一個新的視角。
我國的內(nèi)部控制研究起步較晚,進入21世紀后,政府加大了對內(nèi)部控制的推動力度。2001年以來,財政部先后頒布了一系列內(nèi)部會計控制規(guī)范,但在內(nèi)部控制評價制度方面涉及較少。注冊會計師協(xié)會制定了《內(nèi)部控制審核指導意見》(2002)以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù),但在審計業(yè)務(wù)中注冊會計師更多的將評價作為一種保證審計質(zhì)量的手段。中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》(2004),加強了對商業(yè)銀行的監(jiān)管力度。由此可見我國對內(nèi)部控制評價的規(guī)范,主要是從金融業(yè)開始的,但卻沒有針對上市公司內(nèi)部控制的評價規(guī)范可以參照,這就導致評價上市公司內(nèi)部控制缺乏統(tǒng)一的依據(jù)。由于政府沒有在上市公司管理層進行內(nèi)部控制制度有效性評價方面提供實質(zhì)性指導,也沒有強制要求會計師事務(wù)所提供標準的內(nèi)部控制審計報告,這就造成內(nèi)外部評價標準的缺失,直接影響到上市公司內(nèi)部控制的效果。在理論研究方面,大多數(shù)學者進行了定性研究,也有少數(shù)學者對此進行了定量研究,根據(jù)內(nèi)部控制的評價指標建立評價模型,將定性指標定量化。這些研究大多是基于企業(yè)管理層的內(nèi)部評價,服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營管理,在外部評價研究方面顯得不足。 三、目前上市公司內(nèi)部控制評價中存在的問題
隨著我國資本市場的發(fā)展和監(jiān)管水平的不斷完善,上市公司都已相繼構(gòu)建了基本的內(nèi)部控制制度,如果對這些內(nèi)部控制制度不加以客觀公正的評價,就無法確定上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效,也無法發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)并提出切實可行的改進意見和措施。然而,在實際工作中,重視內(nèi)部控制制度建設(shè),忽視內(nèi)部控制評價的現(xiàn)象依然存在,導致了內(nèi)部控制評價中出現(xiàn)了許多問題:
1 評價主體不夠明確。人們一般認為,內(nèi)部控制評價主體是指內(nèi)部審計部門和外部會計師事務(wù)所,而且主要是指內(nèi)部審計部門。我國內(nèi)部審計部門的建立是在政府推動下建立和發(fā)展起來的,而不是企業(yè)出于自身的內(nèi)在需要,因此內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置存在著嚴重的先天不足。目前的內(nèi)部審計從機構(gòu)設(shè)置、工作重點、審計內(nèi)容的深度及廣度、審計方式、規(guī)范管理等方面,還遠未發(fā)揮出應(yīng)有的加強內(nèi)部管理的作用,內(nèi)部控制評價也就得不到應(yīng)有的重視,致使內(nèi)部評價流于形式。外部會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制評價主要是從審計人員進行制度基礎(chǔ)審計的角度提出,為財務(wù)報表審計服務(wù)的,尚不能對上市公司內(nèi)部控制報告的有效性進行全面評價。筆者認為,內(nèi)部控制評價主體既可以是公司股東大會委托的內(nèi)部控制管理機構(gòu),即監(jiān)事會、審計委員會、公司內(nèi)部審計部門甚至是管理層和員工共同參與形成的組織(內(nèi)部控制自我評估階段),也可以是政府監(jiān)管部門、會計師事務(wù)所、金融機構(gòu)、普通投資者或其他利益相關(guān)者。
2 評價法規(guī)不完善。2001年以來,財政部出臺了一系列的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》;證監(jiān)會2001年制訂并于2003年進行了修訂的《證券公司內(nèi)部控制指引》、 中國人民銀行2002年制訂的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、上海證券交易所2005年發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制制度指引》,這些法規(guī)的頒布實施無疑有利于加強各單位的內(nèi)部控制水平,但這些法規(guī)是基于業(yè)務(wù)操作層面上的指南,本身不能作為內(nèi)部控制的評價標準。中國注冊會計師協(xié)會2002年制訂的《內(nèi)部控制審核指導意見》,其目的是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù),明確工作要求,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。為了加強對商業(yè)銀行內(nèi)部控制的監(jiān)管,中國銀監(jiān)會于2004年制定發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》,建立了一套對商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價的框架和方法,規(guī)范和加強了對商業(yè)銀行內(nèi)部控制的評價,應(yīng)當說這是一個較具體的、可操作性較強的內(nèi)部控制外部評價標準。但對絕大多數(shù)非金融行業(yè)的上市公司而言,尚缺乏一些操作性較強的內(nèi)外部評價標準。
3 評價方式過于簡單。內(nèi)部控制是一個動態(tài)的管理過程,必須通過多樣化的內(nèi)部控制評價手段,不斷提高內(nèi)部控制水平。目前的內(nèi)部控制評價主要是依靠內(nèi)部控制調(diào)查表、內(nèi)部控制流程圖和敘述法等基于主觀的定性評價方法,致使內(nèi)部控制評價的效率較低,效果較差。有些上市公司雖然也借鑒了一些西方國家的內(nèi)部控制評價方法,但由于管理基礎(chǔ)的不同,企業(yè)文化的差異,沒有樹立評價是對事不對人的觀念,什么都礙于情面,導致內(nèi)部控制評價方法成了寫在紙上,貼在墻上的擺設(shè)。制度的建立是一回事,執(zhí)行呢又是另外一回事,執(zhí)行效果較差。注冊會計師受審計目標的影響和成本收益原則的制約,內(nèi)部控制評價內(nèi)容不全面,手段較為簡單,對上市公司管理層的約束力不強。筆者認為,只有當內(nèi)部控制評價真正成為上市公司管理層、社會中介和監(jiān)管層的內(nèi)在需要時,才會有內(nèi)部控制評價方式的創(chuàng)新和豐富多彩。
4 評價目標不明確,評價結(jié)果不夠具體,并且披露不充分。大多數(shù)上市公司沒有把內(nèi)部控制評價作為內(nèi)部控制的有機組成部分,真正通過內(nèi)部控制評價來改善經(jīng)營管理水平,評價的目的不明確,在實踐中弱化內(nèi)部控制評價,搞形式主義。注冊會計師審計的目的是對財務(wù)報表是否符合公認會計準則的規(guī)定發(fā)表意見,他們對內(nèi)部控制的了解和評價是為了確定審計的范圍和工作重點,是審計業(yè)務(wù)中派生出來的,也不能完全達到促進上市公司加強內(nèi)部控制的作用。此外,隨著資本市場的發(fā)展,對上市公司內(nèi)部控制評價結(jié)果的披露要求越來越高。但就我國目前的情況看,尚沒有強制要求所有上市公司披露內(nèi)部控制信息,也沒有統(tǒng)一的披露格式和要求,導致自愿披露其內(nèi)部控制信息的上市公司比例較低,即使披露了,也是簡單的幾句話(李明輝等,2003)。
四、完善我國上市公司內(nèi)部控制評價體系的思考
內(nèi)部控制從其產(chǎn)生與發(fā)展來看,是與單位內(nèi)部強化管理以及適應(yīng)外部激烈競爭的需要相聯(lián)系的,具有很強的內(nèi)部性。因此,筆者認為,一般企業(yè)的內(nèi)部評價是屬于企業(yè)內(nèi)部管理的范疇,政府不宜過多干預,已制訂或即將出臺的一些內(nèi)部控制規(guī)范或指引已經(jīng)達到了引導的目的,企業(yè)可以參照這些規(guī)范要求,結(jié)合本單位的實際情況制訂本單位的內(nèi)部控制評價制度。上市公司具有公共受托責任,對其內(nèi)部控制評價意義重大。根據(jù)我國上市公司的內(nèi)部控制評價存在的問題,筆者認為,有關(guān)部門除了可以為上市公司制定一個操作性較強的內(nèi)部控制內(nèi)部評價指南外,還可以借鑒中國銀監(jiān)會的做法,加快構(gòu)建上市公司內(nèi)部控制的外部評價體系,強化對上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)外部約束機制。 1 評價主體應(yīng)該多元化。一般認為,社會中介機構(gòu)應(yīng)充當評價主體,但是,筆者認為上市公司內(nèi)部控制體系的評價主體應(yīng)包括政府主要是證券監(jiān)管部門、投資者、經(jīng)營者、社會中介機構(gòu)、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者。由于信息不對稱和成本收益方面的限制,投資者、經(jīng)營者和會計師事務(wù)所必然還是最重要的評價主體,但其他評價主體的功能不能缺位。比如,證券監(jiān)管部門可以通過抽查制度對上市公司內(nèi)部控制信息披露與審計情況進行監(jiān)督;提供貸款的銀行可以較客觀地對上市公司進行風險評估;來自不同崗位的職員代表可以對上市公司內(nèi)部控制的實際執(zhí)行力進行評價。只有評價主體多元化,才能從不同的方位對上市公司進行全面監(jiān)督和約束,提高其加強內(nèi)部控制建設(shè)的自覺性。特別是信息技術(shù)的發(fā)展為多個評價主體的共同參與提供了一個技術(shù)平臺。當然,從操作層面上,如何確定各個評價主體的權(quán)重,如何有效實施仍是一些需要進一步探討的問題。
2 評價內(nèi)容應(yīng)該深刻化。目前對上市公司的內(nèi)部控制評價,更多的是針對其形式而非內(nèi)容或?qū)嵸|(zhì),致使有些表面上內(nèi)部控制制度規(guī)范,執(zhí)行嚴格的企業(yè),也出現(xiàn)了一些舞弊丑聞。因此,要擴大上市公司內(nèi)部控制的評價范圍,借鑒COSO報告的成果,從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面分別進行具體評價,要通過評價指標體系的建立理清到底有哪些因素影響內(nèi)部控制活動,內(nèi)部控制評價指標之間應(yīng)具有較強的關(guān)聯(lián)性,并能科學的、合理的確定各個因素的權(quán)數(shù)。
3 評價方法應(yīng)該將定性與定量結(jié)合起來,并以定量分析評價為主。定性評價方法主要是對上市公司內(nèi)部控制制度的合法性、有效性、可操作性和經(jīng)濟合理性進行評價。定量評價方法需要建立定量評價標準,通過內(nèi)部控制制度評價的數(shù)學分析模型來評價上市公司內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。由于定性評價易受評價人員主觀判斷的影響,往往缺乏客觀性,定量評價則以其科學、精確、可比的特點為上市公司內(nèi)部控制制度的實施效果作出較為恰當?shù)脑u價。因此,上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)外部評價應(yīng)采用定性評價和定量評價相結(jié)合的方式,著重考慮擴大定量分析評價的范圍。
4 評價結(jié)果應(yīng)該公開化?？梢越梃b《薩班斯一奧克斯利法案》的做法,要求上市公司管理層使用恰當?shù)目刂茦藴蕘碓u價其內(nèi)部控制的有效性,同時簽署一份管理當局的書面責任聲明。會計師事務(wù)所和其他相關(guān)部門應(yīng)結(jié)合上市公司年報審計,對全部上市公司內(nèi)部控制進行審核,并通過規(guī)范的報告格式,向社會公眾詳細披露內(nèi)部控制的具體內(nèi)容,以加強對上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督和約束,保護利益相關(guān)者的權(quán)益。值得注意的是,不能只學習美國的內(nèi)部控制評價結(jié)果披露形式,與此相關(guān)的完善的法律體系、能上能下的職業(yè)經(jīng)理人市場、良好的誠信環(huán)境、合理的薪酬制度等,都會對評價結(jié)果的公開化產(chǎn)生重要影響。只有這些方面的改革措施到位,才能達到預期的目標。
5 正確處理好內(nèi)部評價和外部評價的關(guān)系。上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)部評價和外部評價既相互聯(lián)系,又有所不同。由內(nèi)審機構(gòu)和公司員工定期對上市公司內(nèi)部控制制度進行的內(nèi)部評價,是組織內(nèi)部的一個信息溝通與反饋系統(tǒng),對于組織戰(zhàn)略和目標的實施有著不可忽視的作用。它不僅可以了解企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié),監(jiān)督各部門貫徹管理當局的意圖,起到一定的制約作用,而且還能改善經(jīng)營管理,實現(xiàn)經(jīng)營目標,起到一定的促進作用,是企業(yè)管理的一個重要組成部分。由證券監(jiān)管部門、會計師事務(wù)所等對上市公司內(nèi)部控制進行的外部評價,是對上市公司內(nèi)部控制情況的最后一道認定環(huán)節(jié),它以內(nèi)部評價為基礎(chǔ),具有較強的獨立性,從本質(zhì)上看外部評價主要起制約作用。對我國上市公司而言,加強內(nèi)部控制的外部評價意義更加重大。
6 評價手段應(yīng)該多樣化。手工方式所適用的內(nèi)控制度已不能完全適應(yīng)信息化環(huán)境下數(shù)據(jù)處理的特點,也難以保證會計信息的質(zhì)量,上市公司應(yīng)根據(jù)信息化環(huán)境下內(nèi)部控制的深刻變化、業(yè)務(wù)流程的重組及其相應(yīng)的內(nèi)部控制點的變化等,修正原有的內(nèi)控制度。與此相適應(yīng),內(nèi)部控制的內(nèi)外部評價不僅要利用傳統(tǒng)的技術(shù)和工具對內(nèi)部控制體系的手工業(yè)務(wù)和信息化業(yè)務(wù)進行評價,還要利用信息技術(shù)手段對企業(yè)內(nèi)部控制體系的全部業(yè)務(wù)和整個過程進行全方位的評價,逐步提高內(nèi)部控制評價的效率與效果。
總之,上市公司內(nèi)部控制制度的建立健全是一個漸進的過程,對其所進行的評價也是不斷完善的。但是應(yīng)相信,適當借鑒美國等發(fā)達國家的有益經(jīng)驗和實際做法,結(jié)合我國上市公司內(nèi)部控制的實際情況,一定可以在不遠的將來,建立符合我國國情的上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)外部評價框架,通過對我國上市公司內(nèi)部控制的有效評價,形成一個我國上市公司內(nèi)部控制狀況持續(xù)改進的一個重要信息反饋渠道。
