【摘 要】 經(jīng)過調(diào)查分析中遠(yuǎn)公司的實際狀況和財稅情況、納稅情況,針對發(fā)現(xiàn)的財稅問題,筆者提出以下建議:中遠(yuǎn)公司產(chǎn)品和配件銷售價格中應(yīng)盡量將維修勞務(wù)收入剝離,優(yōu)化調(diào)整產(chǎn)品銷售收入,把配件銷售收入調(diào)整為工貿(mào)性質(zhì)的收入,提高國家鼓勵類產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入比例,享受西部開發(fā)減稅優(yōu)惠政策;適當(dāng)調(diào)整業(yè)務(wù)范圍,進行組織分立,將配件的加工與裝配業(yè)務(wù)、小型機車的生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)以及配件、小型機車的維修業(yè)務(wù)區(qū)分出來,分設(shè)為3個獨立的法人企業(yè),享受西部開發(fā)減稅優(yōu)惠;申請高新技術(shù)企業(yè),享受所得稅減優(yōu)惠;銷售提成按照銷售費用、工資獎金、職工福利等多種明細(xì)賬目細(xì)化,理清賬務(wù),合理規(guī)范,加大稅前扣除力度。
【關(guān)鍵詞】 財務(wù)狀況; 納稅問題; 稅收籌劃
一、公司業(yè)務(wù)概況及財務(wù)狀況分析
(一)公司業(yè)務(wù)概況
陜西中遠(yuǎn)機械有限責(zé)任公司(以下簡稱中遠(yuǎn)公司)地處中國政府鼓勵發(fā)展的中西部地區(qū),是經(jīng)鐵道部及西北機械廠委托在全國范圍內(nèi)對西北機械廠生產(chǎn)的大型養(yǎng)路機械設(shè)備及其產(chǎn)品配件進行科研開發(fā)、國產(chǎn)化替代和商業(yè)經(jīng)營運作等科工貿(mào)一體的企業(yè)。
中遠(yuǎn)公司是由西北機械廠、電力機械研究所和西北機械廠部分職工共同出資組建的有限責(zé)任公司,西北機械廠國有股占5%,電力機械研究所出資5%,其余90%由職工出資,并組成職工持股會。公司的經(jīng)營范圍包括機械制造、批發(fā)、零售、代購代銷,機械進料加工和“三來一補”業(yè)務(wù),并具有商品進出口權(quán)。西北機械廠廠辦發(fā)文明確委托授權(quán)中遠(yuǎn)公司配置大型養(yǎng)路機械關(guān)鍵配件,國家對鐵道設(shè)備管理的有關(guān)規(guī)定中強調(diào),配件儲備金額應(yīng)不低于設(shè)備固定資產(chǎn)原值的5%,大型養(yǎng)路機械由于技術(shù)含量高,其配件儲備金額占固定資產(chǎn)原值比例應(yīng)適當(dāng)提高,目前掌握在7%左右。應(yīng)該說,中遠(yuǎn)公司的銷售前景看好。
中遠(yuǎn)公司目前主要生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品是穩(wěn)定車、小型機車、道床配碴整形車等幾種大型養(yǎng)路機械的關(guān)鍵零部件,另外還有自行開發(fā)設(shè)計的鐵路機械及零部件加工,具有較高的科技含量,充分發(fā)揮了各種大型養(yǎng)路機械對鐵路線路提速、運輸擴能及道床養(yǎng)護的作用,保證了大型養(yǎng)路機械的正常安全使用。
(二)財務(wù)狀況分析
中遠(yuǎn)公司自1996年成立以來,財務(wù)狀況呈現(xiàn)穩(wěn)步增長的良好勢頭。截至2006年中期,資產(chǎn)總量達(dá)80 000萬元,凈資產(chǎn)達(dá)56 000萬元。2005年實現(xiàn)銷售收入7 800萬元,銷售利潤率約為10%,實現(xiàn)利潤總額780萬元,計繳企業(yè)所得稅240萬元;2006年預(yù)計可實現(xiàn)利潤900萬元,預(yù)計應(yīng)繳納企業(yè)所得稅300萬元;2007~2008年每年預(yù)計至少能實現(xiàn)銷售收入1億元,預(yù)計每年需繳納企業(yè)所得稅320萬元。
(三)財稅特征分析
中遠(yuǎn)公司屬于制造業(yè),其主要財稅特征如下:
1.以產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營為核心,其經(jīng)營過程表現(xiàn)出明顯的周期性,即企業(yè)設(shè)立、采購活動、生產(chǎn)活動、銷售活動、再投資活動貫穿于企業(yè)的每個經(jīng)營周期。因此,在不同活動中考慮財稅管理和稅收籌劃,并且考慮財稅管理的時間周期協(xié)調(diào)性。
2.成本、費用在產(chǎn)出中的比重較高,財務(wù)核算相對明確,規(guī)律性強。
3.涉及到社會經(jīng)濟生活的多個層面,是現(xiàn)行各種稅的主要納稅人,但稅金多集中于流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。
4.資本運營與稅收籌劃的結(jié)合,兼并收購、資產(chǎn)重組,也是制造企業(yè)理財?shù)囊蟆?
中遠(yuǎn)公司納稅籌劃的關(guān)鍵有兩點:一是重視經(jīng)營流程的涉稅分析。制造業(yè)經(jīng)營流程有三個主要環(huán)節(jié):采購、生產(chǎn)和銷售。籌劃的關(guān)鍵是在經(jīng)營流程中尋找不合理的涉稅問題,并將三個環(huán)節(jié)合理地連結(jié)起來。二是選擇適用的稅收優(yōu)惠政策。因為制造業(yè)涉及的稅收優(yōu)惠非常多,選擇的余地較大。
二、公司納稅問題分析
中遠(yuǎn)公司屬于普通的有限責(zé)任公司,適用于33%的企業(yè)所得稅稅率和17%的增值稅稅率。經(jīng)過調(diào)查分析中遠(yuǎn)公司實際業(yè)務(wù)狀況和財稅情況、納稅情況,發(fā)現(xiàn)存在以下問題:
(一)銷售收入與勞務(wù)收入混淆
中遠(yuǎn)公司大型養(yǎng)路機械配件的銷售價格中包含所有壽命期內(nèi)的后期技術(shù)服務(wù)費,造成產(chǎn)品銷售收入與勞務(wù)收入混雜在一起,按稅法規(guī)定被界定為混合銷售,在實現(xiàn)配件銷售時多確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入,這部分勞務(wù)收入平均約占總銷售價款的20%~30%。因此,在填開增值稅專用發(fā)票時多計增值稅銷項稅額,這樣雖然方便了客戶的交易及結(jié)算,但對公司來講卻多負(fù)擔(dān)了增值稅款。
(二)收入的性質(zhì)界定及賬務(wù)處理
公司銷售收入份額中,約有60%來自于小型機車的生產(chǎn)銷售,30%來自于與西北機械廠大型機車配套的配件銷售,而配件的銷售只是作為流通環(huán)節(jié)商貿(mào)性質(zhì)的收入入賬(公司2004年10月以前的賬務(wù)處理均按商貿(mào)企業(yè)會計制度執(zhí)行),不能夠作為自產(chǎn)產(chǎn)品銷售收入,這在一定程度上限制了西部開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的運用。 (三)產(chǎn)品成本核算的缺陷
公司外購、裝配的配件,需要經(jīng)過進一步加工、增設(shè)一些關(guān)鍵部件,提高其原有性能。在這一環(huán)節(jié)中需要公司自行研發(fā),有較高技術(shù)性工藝過程的參與,且加工裝配后的配件能夠?qū)ξ覈F路提速、鐵路行車安全提供保障。按照企業(yè)會計制度和會計準(zhǔn)則的規(guī)定,購進的配件應(yīng)作為原材料,而不應(yīng)作為流通環(huán)節(jié)的購進存貨。在加工、研制過程中應(yīng)采用成本歸集和核算方法計算出最終產(chǎn)品的制造成本,將其納入工貿(mào)企業(yè)成本核算體系。
(四)關(guān)于銷售費用提成問題
公司的修理服務(wù)勞務(wù)由高技能技工完成,對于銷售及修理服務(wù)勞務(wù)采用銷售提成制,而銷售提成部分并未通過銷售費用反映,在稅法上也不允許稅前列支,這在一定程度上影響了稅前扣除項目金額。
(五)關(guān)于技術(shù)工人及合同工人勞務(wù)費問題
由于公司在不斷擴大業(yè)務(wù)范圍和服務(wù)領(lǐng)域,聘用了許多技術(shù)工人和合同工人,而這部分人員的報酬絕大部分采用了勞務(wù)費形式,這不利于增加稅前扣除項目,減少企業(yè)所得稅額,故這部分勞務(wù)費支出應(yīng)進一步合理處理,通過規(guī)范的財務(wù)核算予以解決。
(六)關(guān)于西北機械廠股權(quán)問題
西北機械廠持有中遠(yuǎn)公司5%的股權(quán),并且雙方之間又有極為密切的業(yè)務(wù)裙帶關(guān)系,這很容易被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè),雙方之間的業(yè)務(wù)往來及交易行為不可避免地被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)交易。這在一定程度上會限制交易價格和稅款征納。
三、公司納稅籌劃建議
針對發(fā)現(xiàn)的上述財稅問題,筆者認(rèn)為應(yīng)從以下角度合理籌劃,減少納稅失誤,合理降低公司稅負(fù)。
(一)維修勞務(wù)收入的剝離
中遠(yuǎn)公司產(chǎn)品和配件銷售價格中應(yīng)盡量將維修勞務(wù)收入剝離,優(yōu)化調(diào)整產(chǎn)品銷售收入,一方面實現(xiàn)賬目清晰;另一方面推遲維修勞務(wù)收入的確認(rèn)時間,合理降低稅負(fù),這也是符合稅收政策和會計核算要求的做法。
(二)適用西部開發(fā)稅收優(yōu)惠政策
對于地處中西部地區(qū)的中遠(yuǎn)公司,爭取創(chuàng)造條件享受西部開發(fā)稅收優(yōu)惠政策,也是開展稅收籌劃活動的基本思路之一。根據(jù)國辦發(fā)[2001]73號文件、財稅[2001]202號文件及國稅發(fā)[2002]47號文件,對設(shè)在西部地區(qū)、以國家規(guī)定的鼓勵類產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務(wù),且當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入超過企業(yè)總收入70%的企業(yè),減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。針對該優(yōu)惠政策,中遠(yuǎn)公司應(yīng)該創(chuàng)造條件爭取享受。
1.主營業(yè)務(wù)收入的合理劃分與調(diào)整。中遠(yuǎn)公司的收入總額中,有60%來自于小型機車的生產(chǎn)銷售,作為主營業(yè)務(wù)收入;有30%來自于與西北機械廠大型機車配套的配件銷售,作為流通性質(zhì)的其他業(yè)務(wù)收入。若把配件的銷售收入由原來作為流通環(huán)節(jié)商貿(mào)性質(zhì)的收入調(diào)整為按工貿(mào)性質(zhì)的收入入賬,則來自于國家鼓勵類產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)的收入會提高到90%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出優(yōu)惠政策對主營業(yè)務(wù)收入70%的限制,可以享受西部開發(fā)減稅優(yōu)惠政策。選擇適合企業(yè)管理要求的會計政策,是一種適應(yīng)環(huán)境、主動籌劃的智慧行為。這里需要將部分存貨納入制造成本核算體系,以形成主營業(yè)務(wù)成本與主營業(yè)務(wù)收入的配比。
對中遠(yuǎn)公司主營業(yè)務(wù)收入作上述重新劃分與調(diào)整的理由如下:一是中遠(yuǎn)公司的營業(yè)執(zhí)照中明確標(biāo)明公司經(jīng)營范圍包括鐵路機械制造、批發(fā)、零售等業(yè)務(wù),可以按工貿(mào)企業(yè)會計制度核算主營業(yè)務(wù)收入;二是公司銷售的大型機車的配件具有較高的科技含量,且一部分產(chǎn)品和配件已經(jīng)返銷出口奧地利;三是由于環(huán)境的變化和科技的拓展,西北機械廠授權(quán)中遠(yuǎn)公司“配置”配件的情形已經(jīng)改變,中遠(yuǎn)公司不再是外購配置,而是自行研發(fā),因此可以變更委托授權(quán)書,變更“配置”字樣為“研發(fā)生產(chǎn)及配套銷售”字樣,這也是符合實際情況的;四是中遠(yuǎn)公司產(chǎn)品符合《當(dāng)前國家重點鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和技術(shù)目錄》中第九項“鐵路項目”中“既有線路提速及擴能”、“鐵路行車安全技術(shù)保障系統(tǒng)開發(fā)”的規(guī)定。
2.組織調(diào)整,機構(gòu)分設(shè)。鑒于目前中遠(yuǎn)公司生產(chǎn)銷售的大型機車配件是否屬于高科技含量產(chǎn)品,以及將配件的銷售收入由原來作為商貿(mào)性質(zhì)的收入調(diào)整為按工貿(mào)性質(zhì)的收入入賬的做法,是否能夠得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可,還需要一個溝通、認(rèn)定過程。
筆者建議可以適當(dāng)調(diào)整業(yè)務(wù)范圍,進行組織分立,具體可以將配件的加工與裝配業(yè)務(wù),自行研制開發(fā)的小型機車的生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù),以及配件、小型機車的維修業(yè)務(wù)區(qū)分出來,分設(shè)為3個獨立的法人企業(yè)。機構(gòu)分設(shè)可以使小型機車的生產(chǎn)銷售企業(yè)業(yè)務(wù)單純化,其受國家鼓勵類產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入必然會由于分立而達(dá)到70%以上,即企業(yè)分立會相對提高鼓勵類產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入比例,滿足西部開發(fā)的稅收優(yōu)惠政策的要求,這樣就可以享受西部開發(fā)減稅優(yōu)惠。至于配件的加工生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù),得到技術(shù)鑒定后,也可以享受同樣的稅收優(yōu)惠政策。維修業(yè)務(wù)的獨立可以使公司的混合銷售收入得到分解、凈化,合理降低企業(yè)的稅負(fù)。 對于機構(gòu)分設(shè)會給公司帶來分立成本,如果分立成本大于節(jié)稅收益,則機構(gòu)分設(shè)不合算。對中遠(yuǎn)公司未來2年的銷售收入、利潤總額及分設(shè)后的節(jié)稅收益進行測算,未來2年(2007~2008年)每年預(yù)計至少能實現(xiàn)銷售收入1億元。退一步講,若只考慮小型機車業(yè)務(wù)的所得稅減稅利益,小型機車的銷售收入占公司總收入的60%,所得稅稅率由33%降為15%,則僅小型機車而言,未來2年的節(jié)稅額=10 000×60%×(33%-15%)×2=2 160(萬元)。
3.申請高新技術(shù)企業(yè)。由于中遠(yuǎn)公司一直與電力機械研究所合作,得到研究所技術(shù)方面的大力支持,公司生產(chǎn)銷售的自行研發(fā)產(chǎn)品比重不斷提高,產(chǎn)品的技術(shù)含量不斷增加,且與當(dāng)前的鐵路線路提速、運輸擴能及道基養(yǎng)護有著極為直接的密切聯(lián)系,中遠(yuǎn)公司研制開發(fā)生產(chǎn)的產(chǎn)品已經(jīng)出口遠(yuǎn)銷到歐洲等地區(qū)世界市場。2004年又與美國一家公司達(dá)成合作協(xié)議,開發(fā)生產(chǎn)高速封閉列車及無縫焊接技術(shù),這將對列車行車安全、列車性能的提高提供堅實的技術(shù)支持。這種先進性、安全性的技術(shù)完全可以通過技術(shù)部門的鑒定,被認(rèn)定為高新技術(shù),從而使中遠(yuǎn)公司成為高新技術(shù)企業(yè)。按稅法規(guī)定,對國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;對在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的高新技術(shù)企業(yè),自投產(chǎn)年度起免征2年所得稅。這也是中遠(yuǎn)公司稅收籌劃的一條捷徑,中遠(yuǎn)公司目前已經(jīng)申請成功,正式成為開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)。
4.銷售提成與勞務(wù)費支出。關(guān)于銷售提成問題,可以按照銷售費用、工資獎金、職工福利等多種明細(xì)賬目細(xì)化,理清賬務(wù),合理規(guī)范,加大稅前扣除力度。至于技術(shù)工及合同工的勞務(wù)費用,合理通過工資項目核算,同樣可以加大扣除力度。
5.西北機械廠的少數(shù)股權(quán)問題。西北機械廠只持有中遠(yuǎn)公司5%的股權(quán),這在中遠(yuǎn)公司組建時是可以理解的,一定程度上能夠扶持中遠(yuǎn)公司的初期發(fā)展,加強雙方的業(yè)務(wù)聯(lián)系和利益關(guān)系。但隨著中遠(yuǎn)公司的發(fā)展壯大,筆者建議西北機械廠所持有的5%的少數(shù)股權(quán)應(yīng)該退出。一方面可以理順雙方的股權(quán)關(guān)系和糾纏不清的業(yè)務(wù)關(guān)系;另一方面可以促進雙方交易公允價格的形成,規(guī)避關(guān)聯(lián)交易的嫌疑,促進企業(yè)依法納稅、合理納稅。
