審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)內(nèi)在化對(duì)審計(jì)期望差距影響的分析
王曄
[山西大同大學(xué)（籌）, 大同, 037008]
【摘要】審計(jì)期望差距是客觀地、永久地存在的，這種差距只能接近，不能彌合。而審計(jì)期望的縮小受到審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的制約。本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)外部效應(yīng)的理論對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行了分析。認(rèn)為通過(guò)法律體系的干預(yù)，相關(guān)權(quán)利界定明確的話(huà)，這種外部效應(yīng)是可以?xún)?nèi)在化的，即實(shí)現(xiàn)整個(gè)市場(chǎng)的帕累托有效配置，而審計(jì)期望差距也是可以達(dá)到最優(yōu)均衡的。
【關(guān)鍵詞】外部效應(yīng) 期望差距 均衡 內(nèi)在化
自從1978年美國(guó)的科思報(bào)告首次提出“期望差距”以來(lái)．審計(jì)期望差距問(wèn)題已成為世界各國(guó)理論界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題，許多國(guó)家的會(huì)計(jì)組織都對(duì)期望差距進(jìn)行了研究。審計(jì)期望差距作為一種普遍現(xiàn)象在我國(guó)也引起了廣泛關(guān)注。相關(guān)各方在縮小期望差距方面均做了大量的工作，理論界對(duì)此作了深入研究；準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)雖然沒(méi)有專(zhuān)門(mén)制定“期望差準(zhǔn)則”，但1996年后頒布的一系列準(zhǔn)則中卻包含了大量的這方面內(nèi)容；以《與管理當(dāng)局溝通》準(zhǔn)則為指導(dǎo)，職業(yè)界也加強(qiáng)了與公眾的溝通，使得公眾對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)水平大大提高，審計(jì)期望差距也逐漸縮小。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依然面臨著巨大的訴訟風(fēng)暴，在一些重大的上市公司舞弊案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)一例外的成為社會(huì)公眾起訴的對(duì)象。
眾所周知審計(jì)期望差距是客觀地、永久地存在的，在某一特定歷史時(shí)段，在某一特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這一差距可能趨于接近，之后又可能加大；但從總體上講，隨著公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)及審計(jì)目標(biāo)的逐步了解與理解，公眾期望會(huì)緩慢下調(diào)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的不斷提高，業(yè)界期望則逐漸上升。兩種期望的下調(diào)與上升使得審計(jì)期望差距接近，但是，這種趨勢(shì)是一個(gè)緩慢的動(dòng)態(tài)均衡的過(guò)程，而且只能接近，不能彌合。而相關(guān)法律、規(guī)章的健全完善在縮小期望差距的過(guò)程中扮演著重要的角色。本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于外部效應(yīng)的理論來(lái)分析審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)對(duì)審計(jì)期望差距的影響，及審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的內(nèi)在化兩個(gè)問(wèn)題，試圖找到縮小審計(jì)期望差距的有效途徑。
一、 審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)和審計(jì)期望差距的聯(lián)系
（一）審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)
哈爾•R•范里安認(rèn)為：“如果一個(gè)消費(fèi)者直接關(guān)注另一個(gè)經(jīng)濟(jì)行為人的生產(chǎn)或消費(fèi)，我們就說(shuō)這種經(jīng)濟(jì)情形包含了消費(fèi)外部效應(yīng)。同樣，生產(chǎn)外部效應(yīng)發(fā)生在一個(gè)廠商的生產(chǎn)可能性受到另一個(gè)廠商或消費(fèi)者選擇的影響的時(shí)候?！崩?，對(duì)于飯店里吸煙的鄰坐，對(duì)于城市排放的污染量，對(duì)我們的影響，就屬于負(fù)的消費(fèi)外部效應(yīng)，而果農(nóng)的蘋(píng)果園和它鄰近的養(yǎng)蜂者，存在著相互的正生產(chǎn)外部效應(yīng)。外部效應(yīng)最主要的特征是存在人們關(guān)注但又不在市場(chǎng)上出售的商品。
在審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)也不可避免的存在著外部效應(yīng)。因?yàn)樵谌魏晤?lèi)型的市場(chǎng)中，每個(gè)經(jīng)濟(jì)行為人在進(jìn)行消費(fèi)和生產(chǎn)決策時(shí)，都必須顧慮其他行為人的行為。消費(fèi)者和生產(chǎn)者之間的全部相互影響，都是通過(guò)市場(chǎng)發(fā)生的。而審計(jì)服務(wù)作為市場(chǎng)中的一種產(chǎn)品，必然受市場(chǎng)機(jī)制的制約，作為審計(jì)服務(wù)的供給者——職業(yè)界的從業(yè)行為必然會(huì)影響審計(jì)服務(wù)的需求者——社會(huì)公眾的選擇和決策，同樣社會(huì)公眾的行為對(duì)職業(yè)界的選擇和決策也存在著影響，這就是審計(jì)市場(chǎng)的外部效應(yīng)。當(dāng)然這種效應(yīng)可能為負(fù)，也可能為正，當(dāng)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供給雙方的任何一方的行為對(duì)另一方施加的影響有利于另一方利益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，這種影響就是正的外部效應(yīng)，反之，則屬于負(fù)的外部效應(yīng)。
（二）審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)和審計(jì)期望差距的聯(lián)系
前面我們分析了審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)存在著外部效應(yīng)，那么外部效應(yīng)和審計(jì)期望差距之間到底有無(wú)“血緣”關(guān)系呢？我們知道審計(jì)期望差距是指社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)的看法之間存在的諸多分歧。造成審計(jì)期望差距的原因在于：職業(yè)界強(qiáng)調(diào)審計(jì)服務(wù)過(guò)程的重要性，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是在從業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、保持合理的職業(yè)關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)審計(jì)服務(wù)的過(guò)程負(fù)責(zé)，不對(duì)其不可控的審計(jì)服務(wù)的結(jié)果負(fù)責(zé)；社會(huì)公眾強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)果的重要性，公眾從自身的信息需求出發(fā)，認(rèn)為審計(jì)界除了保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)合法，還必須保證財(cái)務(wù)報(bào)告的正確公允，披露所有重大差錯(cuò)和舞弊，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告應(yīng)承諾被審計(jì)單位的存續(xù)能力，他們要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)服務(wù)的結(jié)果提供絕對(duì)可信的保證，而不僅僅是合理可信的保證。
分析審計(jì)期望差距的深層次原因，我們不難發(fā)現(xiàn)，正是由于審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供給雙方的相互影響，即市場(chǎng)中外部效應(yīng)的作用產(chǎn)生了審計(jì)期望差距。如果假定職業(yè)界和社會(huì)公眾進(jìn)行決策時(shí)，無(wú)需顧慮對(duì)方的行為，只謀求自身利益最大化，既審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中不存在外部效應(yīng)，在這種情形下職業(yè)界和社會(huì)公眾各自的利益最大化加和就是整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的利益最大化，顯然職業(yè)界和社會(huì)公眾的主張看來(lái)都是正確的，這樣審計(jì)期望差距的存在也就沒(méi)什么意義了。但是在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)中的每一個(gè)參與者的行為必然會(huì)受到其他參與者的影響和制約，而那種片面追求個(gè)體利益最大化的理性假定只是一種理想化狀態(tài)，很難實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的外部效應(yīng)和審計(jì)期望差距是因與果的關(guān)系，外部效應(yīng)不消失，期望差距就會(huì)永遠(yuǎn)存在，而當(dāng)外部效應(yīng)實(shí)現(xiàn)有效配置時(shí)，審計(jì)期望差距將得以縮小，整個(gè)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)效益得到改善。
二、 審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)內(nèi)在化對(duì)審計(jì)期望差距的影響
如果把審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)看成一個(gè)整體，通過(guò)對(duì)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的帕累托有效配置即外部效應(yīng)的內(nèi)在化，審計(jì)期望差距是能達(dá)到最優(yōu)的，而這種有效配置是如何實(shí)現(xiàn)的呢？下面通過(guò)經(jīng)濟(jì)學(xué)模型來(lái)具體分析。
假設(shè)在審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中，我們用A代表社會(huì)公眾，B代表職業(yè)界，職業(yè)界B的成本函數(shù)由CB（B，X）給出，其中B是職業(yè)界所提供的審計(jì)服務(wù)數(shù)量（可以用客戶(hù)的總數(shù)量來(lái)表示），X表示社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)服務(wù)結(jié)果可信性的要求程度。社會(huì)公眾A的成本函數(shù)由CA（A，X）給出，其中A是社會(huì)公眾的產(chǎn)品數(shù)量，X表示社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)服務(wù)結(jié)果可信性的要求程度。職業(yè)界B的成本取決于A對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求。我們假定審計(jì)結(jié)果要求的提高一方面使B的成本增加ΔCB/ΔX>0，另一方面使A的成本下降ΔCA/ΔX≤0。最后一個(gè)假定說(shuō)的是，審計(jì)結(jié)果的要求的提高將增加社會(huì)公眾的成本，降低對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求將減少社會(huì)公眾的成本，至少在一定范圍內(nèi)情況確是如此。
社會(huì)公眾的利潤(rùn)最大化問(wèn)題是：max PAA—CA（A，X）
職業(yè)界的利潤(rùn)最大化問(wèn)題是： max PBB—CB（B，X）
要注意，雖然社會(huì)公眾能夠?qū)λ蟮膶徲?jì)結(jié)果進(jìn)行選擇，但職業(yè)界卻必須接受超出他們控制的審計(jì)結(jié)果的可信度水平。
利潤(rùn)最大化條件對(duì)社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)是
PA=ΔCA（A*，X*）/ΔA， ΔCA（A*，X*）/ΔX=0
對(duì)于職業(yè)界來(lái)說(shuō)是
PB= ΔCB（B*，X*）/ΔB
這些條件說(shuō)明，在利潤(rùn)最大化點(diǎn)上，產(chǎn)量的價(jià)格，應(yīng)該等于它的邊際成本。因此確定使利潤(rùn)達(dá)到最大化的審計(jì)結(jié)果可信性程度的條件說(shuō)明，在新增單位的審計(jì)結(jié)果可信度所應(yīng)付出的成本為零之前，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求還會(huì)提高，而審計(jì)期望差距依然會(huì)擴(kuò)大。不難看出，這里的外部效應(yīng)是：雖然職業(yè)界十分關(guān)心社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果可信性的要求程度，但無(wú)法對(duì)它加以控制。社會(huì)公眾在作利潤(rùn)最大化預(yù)算時(shí)，看到的只是自身生產(chǎn)的成本，并不考慮它施加給職業(yè)界的成本。隨著對(duì)審計(jì)結(jié)果可信度要求的提高而增加的職業(yè)界的成本，是社會(huì)公眾的一部分社會(huì)成本，社會(huì)公眾對(duì)這種成本是忽略不記的。
社會(huì)公眾和職業(yè)界的帕累托有效配置是什么樣的呢？我們把社會(huì)公眾和職業(yè)界合并成一個(gè)行為群體，也就是把二者放在審計(jì)市場(chǎng)這一系統(tǒng)進(jìn)行分析，這樣外部效應(yīng)就沒(méi)有了。因?yàn)橥獠啃?yīng)只在一個(gè)行為主體的行為影響另一個(gè)行為主體的活動(dòng)時(shí)才會(huì)發(fā)生。如果在整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)中只有一個(gè)行為群體，那它在選擇利潤(rùn)最大化是生產(chǎn)計(jì)劃時(shí)就會(huì)將它的內(nèi)部不同“分工”的相互影響考慮在內(nèi)。也就是通過(guò)法律體系對(duì)審計(jì)服務(wù)的權(quán)利的干預(yù)，實(shí)現(xiàn)重新分配，外部效應(yīng)就可以?xún)?nèi)在化了。在合并以前，不管職業(yè)界，社會(huì)公眾行為如何，二者都有權(quán)制定其各自認(rèn)可的審計(jì)服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，合并以后，二者的行為要受到整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的控制。
市場(chǎng)的利潤(rùn)最大化問(wèn)題是:max PAA+ PBB— CA（A，X）—CB（B，X）
由它推出的最優(yōu)條件是：PA=ΔCA（A￥，X￥）/ΔA PB= ΔCB（B￥，X￥）/ΔB
ΔCA（A￥，X￥）/ΔX+ΔCB（B￥，X￥）/ΔX=0
最后這個(gè)條件是非常重要的，它表明整個(gè)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)將同時(shí)考慮對(duì)審計(jì)結(jié)果可信度的要求對(duì)社會(huì)公眾和職業(yè)界的邊際成本的影響。在社會(huì)公眾決定對(duì)審計(jì)結(jié)果可信度有多高要求時(shí)，它必須考慮這種行為對(duì)職業(yè)界部門(mén)利潤(rùn)的影響。也就是要考慮其社會(huì)成本。當(dāng)社會(huì)公眾獨(dú)立行動(dòng)時(shí)，要求的審計(jì)結(jié)果的可信度是由條件ΔCA（A*，X*）/ΔX=0決定的，這就是說(shuō)。直到邊際成本為零，即MCA（A*，X*）=0，社會(huì)公眾才不會(huì)提高對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求。在整個(gè)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中，要求審計(jì)結(jié)果的可信度是由條件ΔCA（A￥，X￥）/ΔX+ΔCB（B￥，X￥）/ΔX=0決定的。這就是說(shuō)，直到社會(huì)公眾邊際成本和職業(yè)界邊際成本的和等于零，整個(gè)市場(chǎng)才不會(huì)要求更高的可信度。這個(gè)條件可表示為—MCA（A￥，X￥）=MCB（B￥，X￥），上式說(shuō)明當(dāng)社會(huì)公眾把所包含外部效應(yīng)的真實(shí)社會(huì)成本考慮在內(nèi)時(shí)，其對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求是最適合的，此時(shí)外部效應(yīng)實(shí)現(xiàn)了帕累托有效配置，審計(jì)期望差距也達(dá)到了最優(yōu)均衡。
三、結(jié)束語(yǔ)
只要存在交換，存在市場(chǎng)，外部效應(yīng)必然會(huì)發(fā)生。審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)作為中介服務(wù)市場(chǎng)的一部分，也必然存在著外部效應(yīng)。而審計(jì)期望差距的產(chǎn)生的根本原因就在于審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的作用。在特定時(shí)期，在特定法律和政策環(huán)境下，只要職業(yè)界和社會(huì)公眾的權(quán)利和義務(wù)能夠界定清楚的話(huà)，外部效應(yīng)是可以達(dá)到有效配置的，審計(jì)期望差距也是可以達(dá)到帕累托均衡的。但這種有效配置和均衡不是唯一的，它是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，法律體制的健全，職業(yè)界專(zhuān)業(yè)能力、道德水平的提高，以及社會(huì)公眾意識(shí)的增強(qiáng)，而不斷變化的。另外，還要注意這種有效配置和均衡，并不意味著審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的消失，審計(jì)期望差距的彌合，它只是在現(xiàn)有狀況下市場(chǎng)效率最優(yōu)的配置和均衡。
主要參考文獻(xiàn)
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Analysis On Externalities Internalized In Marketing Of Audit Service Affecting On Gap Of Audit Expectation
Wangye
Abstract：Gap of audit expectation is external and exists for good and all. This gap can’t be closed , but it can be dwindled. While gap of audit expectation is restricted by exterior effect of marketing of audit service. The article analyses this gap by utilizing economics theory . Finally, author considers this kind of externalities may be internalized , that is Pareto effective collocation in the marketing of audit service ,and gap of audit expectation can also achieve the best equilibrium by law system ’s intervening.
Key words: externalities, gap of expectation, equilibrium, internalize
作者：王曄 文章來(lái)源：山西大同大學(xué)(籌)
