摘要：網(wǎng)絡團購是我國的一項新興業(yè)務，興起不過短短兩年時間，作為互聯(lián)網(wǎng)絡電子商務業(yè)務的特殊形式，網(wǎng)絡團購業(yè)務的會計確認計量還存在很多不成熟的地方，可能導致一些大型團購網(wǎng)因會計問題而發(fā)展受阻，本文基于網(wǎng)絡團購業(yè)務的特殊性，分析了網(wǎng)絡團購業(yè)務的收益及其確認計量，并舉例說明了其具體的會計處理方法，以期為網(wǎng)絡團購的會計處理提供借鑒與思考。
關鍵詞：確認計量 會計處理 團 購網(wǎng)站 團購商戶
2008年10月，團購網(wǎng)站（Groupon）在美國芝加哥誕生，而中國最早的團購網(wǎng)站——“美團網(wǎng)”在2010年3月才正式上線，短短兩年時間內，各類團購網(wǎng)站以迅雷不及掩耳之勢從“百團大戰(zhàn)”演變?yōu)椤扒F大戰(zhàn)”。從近兩年團購網(wǎng)站的發(fā)展趨勢來看，基于互聯(lián)網(wǎng)的團購改變了傳統(tǒng)的企業(yè)組織管理形式，實現(xiàn)了應用平臺的網(wǎng)絡化和數(shù)據(jù)環(huán)境的無紙化，這必然會對傳統(tǒng)的會計環(huán)境產生影響，頻繁的團購業(yè)務也必然要求企業(yè)對會計收入進行準確的確認、計量與報告。然而相比于傳統(tǒng)商業(yè)企業(yè)來說，網(wǎng)絡團購企業(yè)所涉及的業(yè)務具有很多特殊性，從而導致這些企業(yè)初期的財務核算與管理十分混亂，最直接的例子就是我國發(fā)展較為成功的團購網(wǎng)站——“拉手網(wǎng)”，原定于2011年11月14日在美國納斯達克掛牌交易，最終卻因為“會計造假”問題以失敗告終。那么對于網(wǎng)絡團購業(yè)務中的特殊核算問題該如何進行處理呢？本文基于這個問題進行深入的探討分析。
一、網(wǎng)絡團購涉及的會計主體
網(wǎng)絡團購業(yè)務的興起，改變了傳統(tǒng)意義上的消費規(guī)則，也改變了商品及服務購銷的會計核算方式。在完整的網(wǎng)絡團購業(yè)務中，通常會涉及三類會計主體，分別是商戶、團購網(wǎng)站及消費者，這三者的款項結算基本上通過網(wǎng)絡銀行來進行。需要特別指出的是，網(wǎng)絡團購的消費者通常包括進行會計核算的經濟實體以及無需進行核算的自然人，本文所指的會計主體是指涉及會計核算的經濟實體，而不包括自然人。另外，由于終端消費者是商品及服務的最終接受者，所涉及的會計核算業(yè)務與一般商業(yè)企業(yè)并沒有很大的區(qū)別，因此本文在探討網(wǎng)絡團購業(yè)務的會計處理時將不涉及消費者這一主體，而僅就團購商戶和團購網(wǎng)站這兩類主體的特殊業(yè)務進行分析。
二、網(wǎng)絡團購的收益類別及確認計量
一般來說，網(wǎng)絡團購業(yè)務中涉及的團購網(wǎng)站和團購商戶之間是一種收取手續(xù)費方式的特殊的委托代銷關系，團購網(wǎng)站與商戶簽訂代銷協(xié)議，在團購成功后雙方依據(jù)合同的約定進行款項結算。
?。ㄒ唬┦找骖悇e及其傳遞過程。對于團購網(wǎng)站來說，它的收益主要來源于手續(xù)費收入，也就是團購網(wǎng)站通過互聯(lián)網(wǎng)組織有共同需求的消費者向約定的商家集體購買某一商品或服務，交易成功后獲取相應的回扣作為其勞務收入。除了手續(xù)費收入外，團購網(wǎng)站還可能取得其他的收入，如廣告收入、自有商品銷售收入、資金流收益等，這些收入都不屬于團購網(wǎng)站的主營業(yè)務收入，可以記入“其他業(yè)務收入”或“營業(yè)外收入”科目，本文只對主營業(yè)務收入進行討論。而對于團購商戶來說，它的收益主要來源于商品或服務的銷售收入，但是在網(wǎng)絡團購業(yè)務中，商戶獲得的銷售收入并不是從消費者處直接取得的，而需要經過團購網(wǎng)站這一媒介進行傳遞，一般是由團購商戶委托團購網(wǎng)站來推廣自己的產品和服務，消費者通過互聯(lián)網(wǎng)了解產品信息，并在網(wǎng)絡點擊購買，通過網(wǎng)絡銀行將款項支付給團購網(wǎng)站，團購網(wǎng)站團購成功后與商戶進行款項結算。
?。ǘ﹫F購業(yè)務的確認計量。在分析了二者的主營業(yè)務收入來源及其傳遞過程后，我們還需要探討團購網(wǎng)站和團購商戶主營業(yè)務收入的確認和計量問題。在電子商務環(huán)境下，往往會存在收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制并存的現(xiàn)象，并且會計分期會被細化，與交易期發(fā)生聯(lián)系，這些問題會使得電子商務環(huán)境下的網(wǎng)絡團購收入確認的難度增加，因此我們有必要結合網(wǎng)絡團購業(yè)務的特殊性分析其收入的確認及計量。由于目前我國尚未單獨形成針對電子商務經營模式下收入的確認標準，對于網(wǎng)絡團購業(yè)務的收入確認基本上還是遵照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的相關規(guī)定。
1.對于團購網(wǎng)站來說。團購網(wǎng)站的收入來源主要是勞務收入，對于勞務收入的確認，如果一項業(yè)務在統(tǒng)一會計年度內開始并完成，則應在勞務完成時確認收入，若不是，則需要在提供勞務能夠可靠估計的情況下，在資產負債表日按完工百分比法確認相關的收入。對于團購網(wǎng)站來說，需要分兩種情況來討論。
?。?）代銷協(xié)議中按固定額收取手續(xù)費。對于這種情況，團購網(wǎng)站的手續(xù)費收入與團購者數(shù)量及消費期限無直接關系，并且由于一項團購活動從開始至截止日一般都很短，通常在一個月以內，基本不會涉及資產負債表日不能完成的情況，所以團購網(wǎng)站應當在勞務完成時一次性確認收入，即團購活動在截止日前達到約定的最低團購數(shù)量，并且消費者均已通過網(wǎng)絡銀行向團購網(wǎng)站預付商品或服務款項，此時，團購網(wǎng)站就可以依據(jù)與商戶簽訂的代銷協(xié)議收取約定金額手續(xù)費并確認收入。需要注意的是，在團購活動中團購網(wǎng)站向消費者收取的各種形式的押金、商品預付款等，不屬于網(wǎng)站本身的收入，而是代商戶收取的款項，符合負債的定義和確認條件，應當在收取時確認為團購網(wǎng)站的一項負債。
?。?）代銷協(xié)議中按團購金額的一定比例收取回扣。對于這種情況，團購網(wǎng)站的收入則依賴于團購數(shù)量及消費期限，由于團購活動的消費期限短則一個月，長則六個月以上，可能會出現(xiàn)跨年度的情況，并且目前大部分團購活動都附有“支持7天退款”和“支持過期退款”的服務條款，因此在團購活動結束后網(wǎng)站還無法一次性確認勞務收入。根據(jù)目前團購網(wǎng)站的主流做法，在活動截止訂單生成而服務未提供時，網(wǎng)站會根據(jù)以往消費經驗劃撥一部分款項給商家，通常為50%，一半消費者實現(xiàn)消費時，網(wǎng)站劃撥第二部分款項，通常為20%，待消費期限截止后，網(wǎng)站會根據(jù)最終的消費數(shù)量劃撥剩下的款項。由于在每個資金劃撥期內，團購網(wǎng)站已為商戶提供了勞務（網(wǎng)絡宣傳、款項代收等），并且金額能夠可靠的計量（即每次劃撥額的一定比例），符合收入確認的條件，此時團購網(wǎng)站可以按這種方式分段確認勞務收入，這與傳統(tǒng)商業(yè)企業(yè)的收入確認和計量存在一些區(qū)別，主要是由網(wǎng)絡團購業(yè)務在交易時的特殊性決定的，雖然從短期看可能會出現(xiàn)收入與費用不配比的情況，但是由于團購業(yè)務涉及的交易期通常很短，在每個會計期間內基本還是能夠實現(xiàn)配比的。
2.對于團購商戶來說。團購商戶的收入來源主要是商品或服務的銷售收入，也需要分兩種情況來討論：（1）對于實物銷售方式，團購活動截止及訂單生成后，商戶發(fā)出商品，如果不附帶任何退貨條款，則商戶在發(fā)出商品后就滿足了收入確認條件，按商品發(fā)出數(shù)量及團購單價確認銷售收入。如果活動中附有相關退貨條款，雖然商品已發(fā)出，但是商品所有權上的風險和報酬還未發(fā)生轉移，這種情況與傳統(tǒng)的附有退貨條件的商品銷售類似，可以參照傳統(tǒng)方式確認收入并進行會計處理。商戶一般是在發(fā)出商品并過退貨期之后即可確認為收入。（2）對于非實物消費方式，目前常見的就是電子券方式，主要集中在餐飲、娛樂等服務業(yè)，不涉及所有權轉移的問題，可以根據(jù)會計準則中提供勞務收入的確認條件進行確認和計量。針對上述團購網(wǎng)站分段劃撥款項的做法，由于商戶收到劃撥款項時還未真正提供服務，不符合收入確認條件，這部分預收的款項應該作為一項負債來處理。只有在一定期限內消費者到商戶進行消費，真正的勞務才開始提供，此時才符合收入確認的條件，因此在這種情況下商戶應按照實際消費量進行收入的確認，而不能根據(jù)款項的收到情況。
三、網(wǎng)絡團購業(yè)務的具體會計處理
對于網(wǎng)絡團購業(yè)務的會計處理問題，與一般的商業(yè)企業(yè)并沒有本質的區(qū)別，只需注意收入確認時點及確認金額問題即可，結合上文對團購業(yè)務確認計量的分析，本文通過舉例說明團購業(yè)務中網(wǎng)站和商戶這兩方的會計核算問題。
2012年5月25日，A電影院委托B團購網(wǎng)站推出一單電影票團購業(yè)務，市場價為90元，團購價為25元，截至網(wǎng)絡團購結束日（5月31日），累計有50 000名消費者生成訂單，在規(guī)定消費期限（6月1日至6月30日）共有49 000名消費者到影院進行消費。假定該團購業(yè)務“支持過期退款”，網(wǎng)站按團購量的2%分三階段收取手續(xù)費。則團購網(wǎng)站和商戶的會計處理如下：
?。ㄒ唬〣團購網(wǎng)站的會計處理。
1.B網(wǎng)站收到在線支付的電影票訂單支付款后，根據(jù)已付款成功的訂單匯總記錄，作如下會計處理：
借：銀行存款 1 250 000
貸：預收賬款 （50 000×25）1 250 000
2.團購活動結束后，網(wǎng)站劃撥50%款項給A影院，并取得相應手續(xù)費收入：
借：預收賬款 625 000
貸：銀行存款 612 500
主營業(yè)務收入 （625 000×2%）12 500
3.一半消費者（25 000名）實現(xiàn)消費時，劃撥20%款項給A影院，并取得手續(xù)費收入：
借：預收賬款 250 000
貸：銀行存款 245 000
主營業(yè)務收入 （250 000×2%）5 000
4.團購結束時，由于有1 000名消費者未及時消費，則將剩下的28%款項劃撥給影院，2%款項退還到消費者原支付賬戶，并確認勞務收入：
借：預收賬款 350 000
貸：銀行存款 343 000
主營業(yè)務收入 7 000
借：預收賬款 （1 000×25）25 000
貸：銀行存款 25 000
注意：假如該團購業(yè)務“不支持過期退款”，則未被消費的款項歸團購企業(yè)所有，會計處理為：
借：預收賬款 25 000
貸：營業(yè)外收入 25 000
?。ǘ〢電影院的會計處理。
1.團購結束，收到網(wǎng)站50%的劃撥款項，確認手續(xù)費支出，會計處理為：
借：銀行存款 612 500
銷售費用 12 500
貸：未實現(xiàn)收入 （50 000×25×50%）625 000
2.一半消費者消費時，收到20%劃撥款，確認手續(xù)費支出及銷售收入（實際上每日消費者消費后都需進行收入確認，為了簡化處理，本文進行合并確認）：
?。?）收到劃撥款：
借：銀行存款 245 000
銷售費用 5 000
貸：未實現(xiàn)收入 （50 000×25×20%）250 000
?。?）確認本階段收入：
借：未實現(xiàn)收入 625 000
貸：主營業(yè)務收入 （50 000×25×50%）625 000
3.團購結束時，收到剩余款項，確認手續(xù)費支出及銷售收入（剩余日期的收入同上進行合并確認）：
借：銀行存款 343 000
銷售費用 7 000
未實現(xiàn)收入 250 000
貸：主營業(yè)務收入 （50 000×25×48%）600 000
四、結論
網(wǎng)絡團購業(yè)務將是未來幾年炙手可熱的新興業(yè)務類型，為了促使其能夠長遠健康地發(fā)展，建立完善的會計理論和核算體系就顯得尤為迫切，本文正是基于目前網(wǎng)絡團購業(yè)務的特殊性，以團購業(yè)務涉及的兩大會計主體為切入點，深入分析了其業(yè)務的會計確認和計量。由于目前還較少有人涉足這方面的理論研究，本文的觀點還存在很多不成熟之處，關于網(wǎng)絡團購業(yè)務的會計處理還有待繼續(xù)探討研究。S
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